建造合同準則在實務中運用的若干問題

劉冬婉

摘要：2006年我國正式頒布實施的建造合同準則規范了建造合同相關業務的會計處理，但是在實務中由于我國工程承包行業的一些實際情況，導致在對建造合同準則的應用上仍然存在一些問題，對合同預計總收入、合同預計總成本、完工進度百分比的確定上可能不夠準確。本文結合國內目前工程承包行業的現狀，分析了建造合同準則實際運用可能遇到的幾個問題，并有針對性的提出了若干建議。

關鍵詞：建造合同準則 工程承包核算 完工百分比法

自建造合同準則頒布并應用于施工企業之后，確實對規范工程承包項目的會計核算提供了有效的指引，為收入成本的確認和計量發揮了實實在在的規范和促進作用。但是建造合同準則在會計實務操作中仍然存在一些值得探討的問題。準則將建造合同分為成本加成和固定造價合同兩類，在此僅討論固定造價合同。

一、合同預計總收入確認問題

在施工企業實際的會計核算中，初始的預計合同總收入一般是以承包方與發包方簽訂的合同金額為基礎來確定，后期在項目實施過程中再根據情況對預計收入做出追加或者減少的調整，比如變更設計、合同索賠等。但是，項目實際推進過程中，存在一些因素使得合同預計總收入的確定不像理論上這樣簡單易行。

我國目前建筑行業競爭極其激烈，常見的不規范情形是，建筑方為了承攬到某項工程，很多時候是先施工后簽訂合同，此時合同預計總收入的確定只能是由企業依據可能的情況做出主觀預計。

當在施工過程中發生比如設計變更等會影響合同總收入的事項時，業主口頭答應追加，但遲遲不簽訂書面變更。此時如果不對合同總收入進行調整，就會出現實際發生的成本和確認的收入不配比，比如賬面上可能出現合同虧損，但是實際上這部分虧損預計是可以得到彌補的。但是如果及時的對合同收入進行調整，由于缺乏實際的書面合同支持，該調整又沒有充足的依據，換言之，外部難以鑒別企業是真的能收回這部分追加的合同收入還是在人為的調節利潤掩蓋虧損。

二、合同預計總成本確認問題

建造合同確認收入的核心是完工百分比法，而完工百分比法運用的前提是準確的合同預計總成本。如果合同預計總成本不合理，那么相應計算出的完工百分比也就不可能準確，據此確認的合同收入也就沒有可靠性可言。影響合同總成本預計準確性的因素主要有：

（一）分包合同簽訂不及時

下級分包商為了承攬工程，可能也采取先施工后補簽合同的方式，因此企業在預計初始的合同總成本時，大多是采取計劃與估計相結合的方法來預計。而后期在項目的實際執行中，或多或少的出現一些影響合同總成本的因素，比如發生變更設計，或者出現了需要履行合同獎勵或索賠條款的事項等。實務中，很少能夠及時的與承建單位簽訂變更合同等，更多的是在項目竣工決算時統一調整，從而使得合同預計總成本的調整更加難以準確。

（二）企業自身費用的預估難度

工程承包項目往往建設周期較長，有的甚至達到數年。要在項目伊始就盡量合理準確的估計出這幾年內的項目成本，就要求施工企業的管理水平達到一個很高的層次。首先，在長達幾年的建設工期內，項目所需的材料、人工等市場價格變動可能會很大，要想很好的做出預計，就要求企業擁有把握市場和宏觀經濟政策的能力。其次，實際施工中會遇到各類問題，一旦發生設計變更等調整，更是會影響各類成本，增大預測難度，要想減少這些影響，就要求企業在承攬前期做到設計完善，減少變更和意外。第三，要想盡量準確估計出項目建設過程中可能的成本類別和規模，就要求企業有十分規范且行之有效的內控制度，比如合理的業務招待費支出比例、差旅費控制標準等。以上幾個因素對企業的管理水平提出了很高的要求，達不到這些要求，就勢必會影響到合同預計總成本的確認。

三、完工百分比確認的問題

企業在確認完工百分比時可以采用實際成本比例法、完成工作量比例法或實際技術測量法。目前使用較多的是實際成本比例法，因為這一方法實施簡單，可操作性強，同時也符合會計配比原則的要求。但是成本的發生和項目的完工程度很多時候并非嚴格對應，以實際發生的成本來確認完工進度，有時會出現一定偏差。比如，耗費成本高、工時少的簡單高價值施工部分，在總工程中對應的完工程度卻不高；反之，完工程度卻不低。這就使得項目在各會計期間的利潤數字并沒有反映該期間真實的利潤水平，而是根據發生成本按固定的比例關系確認的。

按實際成本比例法確認完工百分比，準確性關鍵在于合同預計總成本的估計和實際成本的歸集入賬。前面已經討論了合同預計總成本有諸多不確定性因素，而實際成本及時歸集入賬也需要企業提升自身的管理水平。

四、提升建造合同準則在實務中規范作用的建議

（一）企業要加強對建造合同的管理力度

企業應規范建造合同的簽訂流程，有效的減少合同風險，通過每一個企業的努力，維護正常的市場經濟秩序，保證雙方經濟利益的實現。同時還要對合同的執行過程實行有效的監督和管理，對難以避免的變更設計等造成的工程造價的調整一定要及時取得業主的書面認可，以便財務部門能夠及時的調整合同預計總收入，保證合同結果預計可靠。

（二）企業要規范合同成本的歸集核算

企業應建立完善的內控制度，包括工程物資的收發、報廢和清查，各項原始記錄和工程量的統計等。同時要對工程項目實行動態成本管理，關注成本的市場價格波動，對后續工作量的成本做出合理預計，及時科學合理的調整合同預計總成本。endprint