事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度探析

摘要：隨著我國(guó)財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化，事業(yè)單位改革進(jìn)入新的階段。事業(yè)單位的產(chǎn)權(quán)關(guān)系結(jié)構(gòu)將從單一化向多元化轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的重要工具，其產(chǎn)生的問(wèn)題已經(jīng)影響事業(yè)單位改革的深化。因此必須對(duì)事業(yè)單位舊的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，以便滿足事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)核算在各方面的需要，滿足預(yù)算管理的需要。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)問(wèn)題與對(duì)策特點(diǎn)與銜接

事業(yè)單位會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督各級(jí)各類事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。自1998年財(cái)政部頒布實(shí)施了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，2001年6月財(cái)政部頒發(fā)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》，這標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)初步建立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范體系。在當(dāng)前國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的新形勢(shì)下，繼行政機(jī)構(gòu)和國(guó)有企業(yè)改革之后，事業(yè)單位從性質(zhì)上已發(fā)生了根本的改變。為了適應(yīng)新時(shí)期事業(yè)單位發(fā)展的需要，在新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。因此，研究新會(huì)計(jì)制度與事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度變革的必要性

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，舊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是延續(xù)有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)制度變革而來(lái)，它已經(jīng)不能滿足事業(yè)單位深化改革的需要。我國(guó)事業(yè)單位改革的深化，事業(yè)單位資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的單一化結(jié)構(gòu)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣Y(jié)構(gòu)。我國(guó)公益類的事業(yè)單位要走向繁榮，就必須建立一套先進(jìn)的制度激勵(lì)各種經(jīng)濟(jì)主體去新辦事業(yè)，其中包括先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度。先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度主要表現(xiàn)為：在會(huì)計(jì)信息的提供方面它有助于管理決策；它能對(duì)各種不同性質(zhì)資金進(jìn)行區(qū)別核算，從而有利于吸收各種性質(zhì)的資金進(jìn)入事業(yè)活動(dòng)領(lǐng)域；它能滿足外部信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，從而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)；它具有完善的內(nèi)部控制制度以便防范管理風(fēng)險(xiǎn)等。然而在我國(guó)不斷深化事業(yè)單位改革之時(shí)，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度并未進(jìn)行相應(yīng)的變革，這使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)問(wèn)題日益嚴(yán)重化，因此事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。

二、舊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題

1、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問(wèn)題。我國(guó)事業(yè)單位過(guò)去在會(huì)計(jì)核算上一直采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，但在新的形勢(shì)下已經(jīng)不能充分、完整地核算和反映事業(yè)單位的所有資產(chǎn)、負(fù)債，將本期全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)，但卻不反映那些本期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，如一些事業(yè)單位應(yīng)付未付的工程款；也不反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，以后年度償還的債務(wù)，如借款利息，所以并不能真實(shí)反映當(dāng)期成本費(fèi)用，這就使得當(dāng)期收入和成本費(fèi)用反映不真實(shí)，單位的資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。同時(shí)，對(duì)事業(yè)單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)的績(jī)效評(píng)估造成了不利的影響，嚴(yán)重影響了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)有效性。

2、會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。事業(yè)單位一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提折舊。這種核算方式存在著以下弊端：一是價(jià)值背離。隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)，賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值會(huì)隨著時(shí)間的推移差額越來(lái)越大。二是虛增凈資產(chǎn)。隨著固定資產(chǎn)的磨損，以賬面原值反映固定基金，虛增凈資產(chǎn)。在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，不少單位會(huì)計(jì)往往做了付款分錄，忘記做固定資產(chǎn)入賬分錄，其結(jié)果是導(dǎo)致賬外資產(chǎn)形成，容易導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失。

3、目前在強(qiáng)調(diào)管理效率與質(zhì)量的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)無(wú)法滿足單位管理當(dāng)局對(duì)信息的需求，也無(wú)法滿足其他內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用主體的需求。會(huì)計(jì)核算方法與技術(shù)的落后導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不合理、不及時(shí)、不準(zhǔn)確、不公允等，從而影響決策者的有效管理，影響外部信息使用者對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)效益的判斷，最終影響事業(yè)單位活動(dòng)的健康發(fā)展。

三、解決事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中存在問(wèn)題的對(duì)策

我國(guó)由于財(cái)政公共管理體制的配套改革還沒(méi)有出臺(tái)，全面推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革的條件還沒(méi)有具備，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位也逐步向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，顯然收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能適應(yīng)事業(yè)單位的管理制度改革的需要，這就需要事業(yè)單位采取收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)和實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)經(jīng)營(yíng)性收支建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而正確的反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，將各期的收入和與其相關(guān)的費(fèi)用相匹配，正確確定各期的利潤(rùn)。比如權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的采用、成本核算方法的引入、計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊等。

先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算技術(shù)與方法是會(huì)計(jì)參與管理決策的前提，是會(huì)計(jì)提供有效的管理信息的基礎(chǔ)。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性收支仍保留收付實(shí)現(xiàn)制，這樣可以大大提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和決策相關(guān)性，從而避免人為原因造成的財(cái)務(wù)信息失真。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中，新會(huì)計(jì)制度對(duì)不同類型的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表作了統(tǒng)一的規(guī)范，體現(xiàn)預(yù)算管理體制改革對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息提出的要求，科學(xué)地設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表體系，一方面可以準(zhǔn)確反映市場(chǎng)信息，增強(qiáng)報(bào)表的通用性和可比性，另一方面還避免了報(bào)表的信息重復(fù)率，減輕了會(huì)計(jì)工作的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，為適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的要求，將靜態(tài)反映事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)情況轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)反映事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)狀況，促使事業(yè)單位重視資產(chǎn)的投資回報(bào)率和質(zhì)量，進(jìn)而為投資決策和籌資決策的全面性和科學(xué)性提供保證。

四、事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度的主要特點(diǎn)

事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度通過(guò)詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)科目使用及財(cái)務(wù)報(bào)表編制，較為全面地規(guī)范了事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。新制度既繼承了原制度的合理內(nèi)容，又體現(xiàn)了若干重大突破和創(chuàng)新，與原制度相比較，主要有以下幾個(gè)方面的變化：

1、全面完善了會(huì)計(jì)科目體系。新制度按照此次改革要求，對(duì)科目體系進(jìn)行了全面梳理和改進(jìn)，新增、取消了部分科目，對(duì)個(gè)別科目名稱進(jìn)行了修改，同時(shí)全面完善了各科目核算內(nèi)容、明細(xì)科目設(shè)置、確認(rèn)計(jì)量原則、所涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的賬務(wù)處理等內(nèi)容，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供了更為科學(xué)、全面的依據(jù)。

2、加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政投入資金的會(huì)計(jì)核算。新制度重新界定了財(cái)政補(bǔ)助收入的核算口徑，要求在“事業(yè)支出”科目下單獨(dú)對(duì)財(cái)政補(bǔ)助支出進(jìn)行明細(xì)核算，增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”兩個(gè)凈資產(chǎn)科目，對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助收入、支出情況以及財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的形成過(guò)程設(shè)計(jì)了清晰的賬務(wù)處理流程，對(duì)于實(shí)施部門預(yù)決算管理、加強(qiáng)財(cái)政資金的科學(xué)化精細(xì)化管理將發(fā)揮更為重要的基礎(chǔ)性作用。

3、引入固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷。新制度要求事業(yè)單位按照事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則或制度規(guī)定確定是否計(jì)提折舊，并規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，即在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而非計(jì)入支出。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時(shí)間推移和使用程度發(fā)生的價(jià)值消耗情況，促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，為事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部成本核算提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支持。

4、強(qiáng)化了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理。新制度針對(duì)事業(yè)單位實(shí)務(wù)中普遍存在的對(duì)于接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)計(jì)量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問(wèn)題，進(jìn)一步明確了該種情況下資產(chǎn)的計(jì)量原則，要求在沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬，并要求在附注中披露以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)情況。這些規(guī)定有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的可比性，有利于促進(jìn)取得的資產(chǎn)及時(shí)入賬，通過(guò)資產(chǎn)的賬實(shí)核對(duì)手段加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理，確保國(guó)有資產(chǎn)安全完整。

綜上所述，新制度的若干重大修訂將促使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實(shí)、合理的反映，對(duì)于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)財(cái)政對(duì)事業(yè)單位的科學(xué)化精細(xì)化管理、提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平、促進(jìn)事業(yè)單位健康可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。

五、事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度銜接應(yīng)注意的問(wèn)題

財(cái)政部于2012年12月19日發(fā)布了新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，自2013年1月1日起施行。為了確保新舊制度順利過(guò)渡，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，應(yīng)注意幾個(gè)主要的銜接問(wèn)題：

1、將原賬科目余額按照新制度要求進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的科目余額編制科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。上述“原賬中各會(huì)計(jì)科目”指原制度規(guī)定的會(huì)計(jì)科目，以及參照財(cái)政部印發(fā)的相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定增設(shè)的會(huì)計(jì)科目。并根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照新制度編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。同時(shí)，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)原有會(huì)計(jì)核算軟件和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行及時(shí)更新和調(diào)試，正確實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接。

2、新制度將事業(yè)單位的借入款項(xiàng)劃分為短期借款和長(zhǎng)期借款，相應(yīng)設(shè)置了“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”兩個(gè)科目，兩個(gè)科目的核算內(nèi)容與原賬中“借入款項(xiàng)”科目的核算內(nèi)容基本相同。轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)對(duì)原賬中“借入款項(xiàng)”科目的余額進(jìn)行分析：將期限在1年內(nèi)（含1年）的各種借款余額轉(zhuǎn)入新賬中“短期借款”科目，將剩余余額轉(zhuǎn)入新賬中“長(zhǎng)期借款”科目。

3、新制度未設(shè)置“固定基金”科目，但設(shè)置了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，核算事業(yè)單位長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額。轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將原賬中“固定基金”科目的余額轉(zhuǎn)入新賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目。

總之，在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革具有長(zhǎng)期性和復(fù)雜性，深化事業(yè)單位的會(huì)計(jì)改革更加具有緊迫性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化會(huì)計(jì)國(guó)際趨同化的新環(huán)境的要求，在一定程度上對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革具有巨大的推動(dòng)作用。事業(yè)單位改革應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)，充分考慮改革的實(shí)際條件和步驟，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)性更強(qiáng)，內(nèi)容更為完整，相信只有徹底改變?cè)械呐f制度，變革其不合理部分，才能促進(jìn)事業(yè)單位又好又快的發(fā)展。

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