土地增值稅何去何從

主要是國家運用稅收杠桿引導房地產經營的方向，規范房地產市場的交易秩序，合理調節土地增值收益分配，維護國家權益，促進房地產開發的健康發展……

我國的土地增值稅是指單位和個人轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入時應當繳納的稅款，以土地自然增值或漲價利得為課征對象，為資本利得稅之一種，更靠近直接稅。在我國稅法中，資本利得稅并非獨立稅種，完全置于所得稅名下。將土地增值稅從所得稅中獨立、并立乃至重復征收，當時有其立法目的，即“主要是國家運用稅收杠桿引導房地產經營的方向，規范房地產市場的交易秩序，合理調節土地增值收益分配，維護國家權益，促進房地產開發的健康發展”，故可謂是一種政策性工具。

土地增值稅課征長期不順暢，直接傷害了法律的尊嚴，甚至造成了納稅人輿論上的分裂。在土地增值稅的課征上，出現了稅收政策、稅收法規與稅收行政管理三者的不和諧：在稅收政策上是作為政策性工具運用；在稅收法規上欠缺細化與操作性；在稅收行政管理上難免低效率。土地增值稅屬于地方稅，由于地方利益也招致各地執法不統一。

土地增值稅課征的低效率，也受制于課征對象的法律與技術復雜性。調整國有土地使用權、地上建筑物及其附著物法律關系的物權法目前也不成熟，更涉及確權、估值等程序與技術難題。土地增值稅操作難度大，征收成本高；土地增值稅清算需要審核大量跨若干年度收入、成本和費用情況，這些加劇了稅收行政成本、遵從成本與執法風險，導致納稅人與稅務機關雙方卻步。

我國稅制正處于統籌改革之中，房地產稅制、資本利得稅制與流轉稅制采取何種組合模式，正處于研究之中。房地產企業抱怨土地增值稅稅負過重，地方政府擔憂土地增值稅的強力推行影響地方經濟，稅務機關征管成本過高，人民指責低效的土地增值稅影響公平負擔。我們惟有期望，重新回到稅收法定主義的立場。

法定原則要求稅法的確定性。稅收法律規范應當明確納稅的時間、納稅的方式以及稅額的確定。土地增值稅在立法上缺乏確定性，如如何判斷土地增值稅納稅義務發生時間，土地增值稅成立的法定構成要件為何，預征與清算的關系等均存在疑惑，這些疑惑無疑留下稅收規劃空間來推延納稅義務發生時間與滿足稅收構成要件的滿足。

對土地增值稅的質問與憤怨還將長期持續。我們應該回到稅收法定主義的起點，完善土地增值稅立法上的確定性。筆者建議，中央政府應該啟動對土地增值稅的立法檢討，對于土地增值稅是繼續保留更新、予以完全廢止還是尋求新稅種替代，應將土地增值稅置放于我國稅收體系的整體化上來考慮。

將土地增值稅置放在我國的整個稅收體系下考量，土地增值稅是我國資本利得稅的一部分。稅法對于資本利得應尋求何種政策性結果，對于不同的資本利得應如何分別處理，到了該重新檢討的時候了。未來的稅收立法是否可以考慮，廢止現在低效率的土地增值稅，制定統一的資本利得稅，將土地增值稅納入資本利得稅統一衡量，依然發揮政策性功能的作用。土地增值稅完全取消在我國還不現實，國家財政最終需要國民之間的平等犧牲。

（作者系中山大學稅收與財稅法研究中心主任、稅法教授）