淺談以財務(wù)報告為目的的評估

【文章摘要】

目前，資產(chǎn)評估因為其在價值判斷方面有專業(yè)優(yōu)勢而成為會計人員確定公允價值的重要手段之一，以財務(wù)報告為目的評估則成了會計領(lǐng)域的重要輔助工具。因為公允價值在我國引入不久，以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估無論是理論上還是實踐上都不完善，需要不斷地充實和探索。本文就公允價值及其確定，以財務(wù)報告為目的的評估及其作用、適用范圍及其特點、以及以財務(wù)報告為目的的評估與會計和審計的互動關(guān)系談?wù)効捶ā?/p>

【關(guān)鍵詞】

財務(wù)報告；資產(chǎn)評估

1 公允價值及其確定

近年來，隨著《國際會計準則》在世界范圍內(nèi)的廣泛應(yīng)用，公允價值已經(jīng)成為一種重要的會計計量屬性，被越來越多國家的財務(wù)人員所使用。

早在2001年，我國財政部在其發(fā)布的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》三個會計準則中，首度引入了公允價值的概念。可是由于當時市場環(huán)境不完善，使用公允價值屬性進行計量并沒有得到提倡。但在2006年新頒布的企業(yè)會計準則中，不但重新提及了公允價值概念，而且廣泛地將其加以運用。新會計準則體系中有38個具體準則，涉及公允價值的就有18個，占比近半，這說明國家對于公允價值計量屬性的高度重視，反映了我國會計實現(xiàn)國際趨同的決心。

公允價值也稱為公允市價、公允價格，它指的是交易雙方在對市場情況熟悉的條件下，在公平交易中，自愿交易買賣所確定的價格，或沒有任何關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易中買賣一項資產(chǎn)或者清償一項負債的價格。公允價值的本質(zhì)是資產(chǎn)公認的市場價值或是現(xiàn)行價值，公允價值的計價模型相對于歷史成本而言，更符合邏輯，具有更大的相關(guān)性，可以使資產(chǎn)負債表上反映出的數(shù)據(jù)更加有意義。所以，正確確定資產(chǎn)或負債的公允價值，是公允價值計價模型能夠廣泛運用的關(guān)鍵所在。

根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定，公允價值按如下順序確定：若資產(chǎn)存在活躍市場，以市場價格為基礎(chǔ)確定；若資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定；若同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場，則需采用估值技術(shù)確定。

公允價值的確定涉及統(tǒng)計學(xué)、高等數(shù)學(xué)、計量經(jīng)濟學(xué)等，運用公允價值需要較高的專業(yè)水平，我國目前的會計從業(yè)人員顯然達不到這個水平，也沒有充足的時間和精力來確定公允價值。為了使公允價值能夠廣泛應(yīng)用，也為了保證會計信息的相關(guān)性，就需要借鑒國際經(jīng)驗，由專業(yè)人員來確定公允價值。目前以財務(wù)報告為目的的評估就是我國評估領(lǐng)域中為會計領(lǐng)域公允價值確定進行服務(wù)的領(lǐng)域，也是一項全新的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)。

2 以財務(wù)報告為目的的評估的涵義及作用

以財務(wù)報告為目的的評估，是指資產(chǎn)評估人員運用資產(chǎn)評估技術(shù)，對企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目的公允價值進行評定估算，為企業(yè)會計人員會計核算、為注冊會計師進行報表審計提供專業(yè)意見的行為。由此得知，財務(wù)報告中所涉及的各類資產(chǎn)和負債是以財務(wù)報告為目的的評估的評估對象；為會計的核算、未注冊會計師進行報表審計提供專業(yè)意見便是評估的目的；評估的價值類型是公允價值；評估中既要遵循評估準則，也要參照相關(guān)會計準則的規(guī)定，這樣所提供的專業(yè)意見才能滿足財務(wù)核算的要求。

以財務(wù)報告為目的的評估的作用，體現(xiàn)在滿足會計計量需要、為會計計量奠定基礎(chǔ)和強化公允價值的公正性三個方面。

能夠滿足會計計量需要是指公允價值計量被應(yīng)用到會計領(lǐng)域后，會計人員無法確定由市場機制決定的但卻沒有活躍的市場的資產(chǎn)和負債金額，影響了公允價值的應(yīng)用。此外需要很強的專業(yè)理論和技術(shù)對投資性房地產(chǎn)、金融工具和無形資產(chǎn)的公允價值進行確定，只有專業(yè)的資產(chǎn)評估機構(gòu)和資產(chǎn)評估人員才能完成這項工作，確定相關(guān)資產(chǎn)和負債的公允價值，為會計計量提供專業(yè)支持。

能夠為會計計量奠定客觀基礎(chǔ)是指資產(chǎn)評估是在一定的理論指導(dǎo)下，由專業(yè)機構(gòu)和人員根據(jù)按照科學(xué)的方法，遵循法定的原則，估算某一時點的資產(chǎn)價值的過程和行為，資產(chǎn)評估是一種專業(yè)判斷，是建立在科學(xué)方法和程序基礎(chǔ)上的專業(yè)技術(shù)行為，資產(chǎn)評估機構(gòu)所出具的以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估報告結(jié)論能夠滿足會計信息客觀性的要求，為會計信息的客觀性要求提供充分的依據(jù)。

強化會計上公允價值的公正性是指資產(chǎn)評估報告是資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的，資產(chǎn)評估機構(gòu)在評估中的地位是獨立的，評估報告是評估人員依據(jù)相關(guān)的評估法規(guī)和準則獨立完成的，資產(chǎn)評估獨立性的特征，能夠很好地保證形成公正的關(guān)于公允價值的會計信息。資產(chǎn)評估所提供的信息服務(wù)對于會計信息使用者具有較強公信力。

3 以財務(wù)報告為目的的評估的特點及適用范圍

以財務(wù)報告為目的的評估與其他資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)相比在技術(shù)特點上有所不同：一是會計上核算方法、計量模式的要求對確定評估對象、選擇評估價值類型和評估方法有直接的影響，這主要取決于以財務(wù)報告為目的的評估的根本目的便是為會計提供計量服務(wù)，因此評估人員應(yīng)當明確什么是會計計量模式，對相關(guān)的公允價值項目的會計核算方法熟練掌握，以便在確定評估對象，選擇價值類型和評估方法時滿足會計準則的要求；二是以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)復(fù)雜，多種多樣，既涉及了企業(yè)合并、資產(chǎn)減值，由包括股份支付、金融工具、投資性房地產(chǎn)等，對上述項目，會計核算要求不盡不同，評估時所對應(yīng)的評估對象、價值類型和評估方法也不能相同，如對資產(chǎn)減值進行評估時，采用可回收金額作為會計計量模式，則公允價值減去處置費用的凈額及預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)是其對應(yīng)的價值類型，而對企業(yè)合并進行評估時，采用公允價值作為會計計量模式，則市場價值應(yīng)是其所對應(yīng)的價值類型；三是以財務(wù)報告為目的的評估所采用的評估方法的多種多樣，除了傳統(tǒng)的三大評估方法成本法、收益法、市場法外，還可以采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、節(jié)省許可費折現(xiàn)法、增量收益折現(xiàn)法、多期超額收益法、期權(quán)定價模型、遠期定價和互換模型等方法進行評估，這些都是國際上流行的評估方法，能夠滿足以財務(wù)報告為目的的評估的要求。

以財務(wù)報告為目的的評估與評估對象較為單一的傳統(tǒng)的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)相比，評估對象多元化且更加復(fù)雜。一般情況下，以財務(wù)報告為目的的評估，其評估對象可以是各類單項資產(chǎn)、負債，也可以是資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》中的構(gòu)成合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的債務(wù)和權(quán)益性證券，合并中取得的被購買方的資產(chǎn)和負債；《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》中的單項資產(chǎn)及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合；《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》中的已出租的建筑物、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的土地使用權(quán)；《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中的可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，都是以財務(wù)報告為目的的評估的評估對象。

4 以財務(wù)報告為目的的評估與會計及審計的關(guān)系

評估人員對企業(yè)資產(chǎn)進行評估，企業(yè)會計人員根據(jù)評估結(jié)果進行會計核算，審計人員根據(jù)評估報告和企業(yè)會計人員的處理發(fā)表審計意見；三者共同構(gòu)成對公允價值進行計量的過程。

企業(yè)一般是采用歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值（這里的公允價值相當于資產(chǎn)評估中的市場價值）進行會計計量。無論采用哪種計量模式，都要確保能夠可靠取得會計要素金額。但是某些情況下需要有很強的專業(yè)知識確定其公允價值，例如投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。而有時會計人員能力尚未達到，需要借助評估人員的服務(wù)，由評估人員提供專業(yè)的評估結(jié)果，這也是投資者、債權(quán)人、潛在投資者、監(jiān)管方等財務(wù)報告外部使用者所希望看到的。

《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》中規(guī)定：審計人員應(yīng)當獲取的審計證據(jù)要充分且適當，這樣才能確定是否按相關(guān)的會計準則的規(guī)定對公允價值進行了計量和披露。因此，在以財務(wù)報告為目的的評估中，評估人員進行評估并發(fā)表的公允價值意見，是會計人員記賬的重要參考，會計人員根據(jù)評估結(jié)果進行賬務(wù)處理，評估人員對提交給會計人員的公允價值意見承擔評估責任。審計人員根據(jù)評估報告和企業(yè)會計人員的處理發(fā)表審計意見，對公允價值承擔程序性復(fù)核的審計責任。由此可見，以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估不僅能夠為會計核算提供專業(yè)的評估意見，還能幫助審計人員了解被審計的公允價值是否合理，三者之間是相互依賴、相互合作、相互制約的合作關(guān)系，并且形成了會計、評估和審計的三維責任體系。

此外，以財務(wù)報告為目的的評估可以有效降低公允價值審計風險。由于公允價值的獲取需要在活躍的、完全競爭的市場條件下進行，而在我國目前的市場經(jīng)濟體制下，非市場化的因素依然很多，多數(shù)資產(chǎn)的公允價值難以取得。同時，公允價值在確認的具體形式上可以有多種選擇，在確認時或多或少地會引入企業(yè)的判斷，僅靠財務(wù)人員的判斷，較為主觀，財務(wù)報告也會有失公允，審計工作難以順利進行。因此，作為獨立的、專業(yè)的第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)提供的公允價值的專業(yè)意見，可信度更高，企業(yè)和審計人員利用評估結(jié)論，可有效降低審計風險。

由此可見，在對公允價值進行計量的過程中，專業(yè)評估人員的評估結(jié)果可以作為計量的工具，會計人員可以根據(jù)評估結(jié)果對賬目直接進行調(diào)整，評估結(jié)果通過會計計量成為資產(chǎn)、負債公允價值的會計信息。

【參考文獻】

[1]《資產(chǎn)評估》 全國注冊資產(chǎn)評估師考試用書 經(jīng)濟科學(xué)出版社 2013（05）

[2]《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》中國資產(chǎn)評估協(xié)會 2007-11-09

[3]淺談以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估在審計中的應(yīng)用.徐曉亮http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992576/3083018.html

【作者簡介】

趙杰（1962-）女，遼寧省鞍山人，滿族，教授，主要研究方向：金融、會計