土地稅種的比較法研究

摘 要 土地稅制是由各種不同的土地稅種組成的一個系統的土地稅收組織，用以完成國家或地方的土地政策目標。不同類型國家或地區土地稅種的設里、土地稅制建立的土地制度墓礎和土地稅權在各級政府之間的分配是不同的。參考各國土地稅種的設置，借鑒發達國家和地區的成功經驗，設計出適合我國國情發展的科學的土地稅種是十分必要的。研究稅種對于完善我國的土地稅制具有十分重要的現實意義。文章對主要國家的土地稅種進行了比較，并提出了完善我國土地稅種設計的建議。

關鍵詞 土地稅收 土地稅種 國際比較 借鑒

土地稅收是指針對土地或土地改良物（如建筑物）價值或其租金收益課征的賦稅。所謂土地稅制（land tax system），是指一個國家或地區的土地賦稅體系，它是由各種不同的土地稅種組成的一個系統的土地稅收組織。從理論上看，土地稅制可以分為單一土地稅制與復合土地稅制兩種類型。目前世界上幾乎所有的國家或地區均實行了復合土地稅制，但土地稅制中的稅種構成以及土地稅收的理論依據有所不同。 稅種構成不同，稅收效果也截然不同，對比分析其他國家的土地稅種，發現差異和規律，借鑒有效的經驗，對我國土地稅制的改革有重要的參考意義。

一、各國土地稅種的概況

各國的土地稅按開征環節的不同可以分為土地取得稅、土地保有稅和土地轉讓稅三方面。

（一）土地取得稅。土地取得稅是對個人或法人在通過購買、接受贈與或繼承財產等方式取得土地時所課征的稅。按照取得方式的不同，主要分為因接受贈與或繼承財產等無償轉移取得土地時的課稅和因購買、交換等有償轉移取得土地時的課稅兩種。目前世界上大多數國家都設立兩個稅種，并行征收。各國對有償轉移取得土地時的課稅的稅種設置主要包括登記許可稅、不動產取得稅和印花稅。

（二） 土地保有稅。土地保有稅是在土地保有環節對個人或法人所擁有的土地資源課征的稅。目前世界上各國對土地保有稅的設置方式主要有兩種，一種是單獨設置土地保有稅，另一種是將其合并在其他財產稅中征收。一般單獨設置土地保有稅的國家大都是土地資源豐富的國家，如巴西、印度和新西蘭等國。在不單獨征收土地保有稅的國家中，合并征收的稅種主要有財產稅、不動產稅、房地產稅、財產凈值稅等。此外，還有一些國家的土地保有稅由其他稅種組成，比如日本土地保有稅由地價稅、固定資產稅、城市規劃稅和特別土地保有稅組成。

（三）土地轉讓稅。土地轉讓稅是在土地所有權或使用權轉讓時一次性課征，但具體的課征方法各國差異很大。目前，多數國家和地區將土地轉讓產生的收益以及定期增值的收入歸并到一般財產收益中，統一以所得稅的形式課稅，如美國、英國等國家將土地轉讓收入并入個人或法人的綜合收入，征收個人所得稅和法人稅。部分國家和地區單獨征收土地增值稅，如我國以及我國臺灣地區的土地增殖稅和韓國的土地超額增值稅等。土地增值稅是對土地所有者的土地增值額課征的稅。土地增值可分為土地有償轉讓增值和土地定期增值兩種。

二、發達國家、地區及我國的土地稅種

（一）美國

1、地租稅和土地改良物租金稅，包括對土地、土地改良物租金收入的課稅。由于美國三級政府均課征所得稅，所以租金型土地稅不僅是美國的國稅收入，也是州和地方稅收收入的組成部分。

2、房地產價值稅。是美國州及州以下地方政府的主要財源，其稅率和課稅辦法由各地方政府自行決定，課稅收人也全部歸屬相應的地方政府支配。

3、遺產稅和贈與稅。美國聯邦政府和州政府均開征遺產稅和贈與稅，前者實行總遺產稅制，后者實行分遺產稅制。美國土地稅種的課稅權、稅收立法以及課稅收入均歸地方政府，是典型的地方稅種。土地稅的重點課稅對象是城市房屋和土地。

總的來說，土地稅收在美國整個稅收體系中并不占據特別重要地位，美國政府征收土地稅的主要目的在于為地方公共服務籌措資金、調整收入分配。

（二）日本

1、地價稅。地價稅是日本的國稅，其征收目的是加強國家對土地開發業的調控。

2、特別地價稅，又稱特別土地保有稅，是對應稅土地的凈值課征，屬市盯村級稅。征收目的在于促進土地供給，抑制地價。

3、不動產購置稅，又稱不動產取得稅，由不動產所在的都道府縣向該不動產取得者課稅，其計稅依據是不動產取得時的評估價格。

4、固定資產稅。屬于市盯村級稅，由地方稅務機構課征。其課稅對象是土地、房屋和折舊資產，包含土地價值稅和房屋價值稅兩個稅種。

5、城市規劃稅。屬于市盯村級地方稅，由房屋、土地所有者繳納，課征此稅旨在為市盯村城市規劃籌措事業費。

6、營業場所稅。征收的目的是為了使營業用房屋建筑物的收益與住宅性房屋收益相近，并為改善城市環境籌集資金。課稅對象是為營業需要而新建和擴建的房屋。

7、繼承稅。納稅人是財產繼承人或受遺贈人。

8、贈與稅。課稅對象包括贈與財產和被視為贈與的財產。

（三）我國

目前，我國土地稅的主要稅種有： 對占有耕地建房或從事非農建設征收的耕地占用稅，土地保有環節中的城鎮土地使用稅、房產稅、城市房地產稅和農牧業稅，以及企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅；土地轉讓環節中的土地增值稅、契稅、印花稅、營業稅、各類所得稅以及各種附加共 13 個稅種。

三、比較結論與啟示

總體而言，各國土地稅收收入所占比重都不大，反映出各國開征此稅的主要目的是為了調節土地收益，抑制土地投機，促進土地資源的合理利用。借鑒發達國家和地區的經驗，筆者認為我國土地稅種的設計可以在以下幾個方面進一步完善：

（一）重視農地稅收

發達國家，特別是土地資源優越的國家，一般不太注重對農地的課稅，也不單獨把農地作為獨立的課稅對象。但我國是一個發展中的農業大國，國情不同，不能一味照搬發達國家的做法。再加上目前我國工業化、城鎮化的迅速推進以及自然條件日益惡化等因素對農地造成嚴重的侵蝕，致使農地資源更加稀缺，不利于農業經濟的持續發展。因此，建立完善的農地稅收制度刻不容緩。要盡快建立和完善我國的農地地價稅，鼓勵高效合理的利用農地資源的，約束和懲罰不當利用或無效利用行為。

（二）區分土地和房屋，避免重復征稅

我國沒有嚴格將土地與房屋分開，二者合并課稅，使得與土地相關的稅種多且雜，同時還存在稅種間重復設置的問題，給經濟運行帶來了額外的負擔。比如目前的房產稅與城鎮土地使用稅。在我國全面推行土地有償使用后，建造的大量房產其價值中都已經包含了所占用土地的價值，這部分房產一方面要按包括土地價值在內的房產原值納稅，另一方面還要繳納土地使用稅，很顯然存在重復課稅問題。因此，在制定稅種前應該將土地和房屋兩者嚴格區別。

（三）增加新稅種

1、設置空地稅和荒地稅。我國土地閑置、浪費現象嚴重，為促進土地的有效利用，應將土地閑置費改為開征空地稅和荒地稅，并從重征稅。根據城市閑置的土地面積，依閑置時間的長短而分別設定稅率。對農村集體所有土地未能進行適當農業利用的，參考農地收益稅的稅基，課征懲罰性的荒地稅，以加大對農用地的保護力度，減少農業土地資源的浪費。開征這兩個稅的目的是希望能夠有效促進土地占有者或使用者盡早開發土地，或將土地使用權盡早轉讓給有能力開發的人，從而在最大程度上使土地資源得以有效利用。

2、設置繼承稅

目前繼承稅在我國還是一項空白，因此應當盡快設立繼承稅，填補這一空缺。納稅人應為財產繼承人和受遺贈人。計稅的基礎是所有的財產總額扣除債務、喪葬費等費用及免稅部分后的余額。涉及到的土地使用權的繼承和房屋所有權的繼承也應屬于征稅范圍內。筆者認為在我國開征繼承稅的目的主要不是為了增加財政收入，而是要使其與個人所得稅配套，起到調節財富分配、促進社會公平的作用。

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（作者單位：山東師范大學法學院）