我國上市公司流動資產減值會計應用探析

黎伯文

摘要：文章以寧波東力為例，對該公司現行的資產減值計提和資產減值轉回的會計政策進行分析，同時對公司計提巨額資產減值準備的行為和結果進行研究，從實務的角度充分說明計提資產減值準備在盈余管理中的作用。

關鍵詞：流動資產 資產減值會計 盈余管理

一、引言

按照新資產減值制度《企業會計準則第8號——資產減值》及單項資產準則里面有關資產減值的相關內容，我國資產減值會計已經把企業的主要資產都納入了資產減值的范圍。到2016年初，新的資產減值準則實施已有九年多，相比十年前，我國現在的市場經濟背景也有了較大的變化。面對周圍變化的越來越快的環境，資產減值準則層面對資產減值相關內容相對具體，但是在實務處理中的具體運用仍然值得深度探討。

二、寧波東力流動資產減值會計應用案例

我國在2006年頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，準則中對資產減值準備的確認、計提、轉回和披露進行了詳細的規定，更新后的準則也進一步為我國企業的發展和會計信息的準確性提供了良好的基礎，但是由于準則的不足和監管、市場各方面的影響，上市企業中還是有利用流動資產減值會計中存在的不足而給公司提供操縱空間的情況出現。本文選取上市公司寧波東力股份有限公司為案例，進行資產減值具體應用情況的分析。

資產減值準備計提范圍主要包括短期資產與長期資產。短期資產主要包括存貨、應收賬款等流動性資產；長期資產主要包括固定資產、長期股權投資、無形資產等非流動性資產。通過對寧波東力近幾年的財務報告分析，筆者認為該公司主要通過應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備和其他應收款壞賬準備三大資產的減值計提來進行盈余管理，最后實現了2014年扭虧為盈，規避了退市的可能。

（一）計提應收賬款壞賬準備對凈利潤的影響

從表1可以看出，在2007至2014年八個會計年度，該公司對壞賬準備的計提在2009至2013年一直呈逐年上升趨勢，尤其在2012和2013年兩個會計年度，上市公司計提了大額壞賬準備，2012年度壞賬準備計提額為1214.93萬元，2013年度壞賬準備計提額高達1537.03萬元，并且公司于2012年發生虧損，凈利潤為-5448.70萬元；公司在2012年度的財務報告中披露過發生虧損的原因，即公司的下游行業需求不足，尤其受鋼鐵、煤炭等行業下滑和風電行業市場低迷的影響較大。另外，公司在2014年，公司轉銷了1649.70萬元的壞賬準備，恰恰是在這一年公司實現扭虧為盈，凈利潤上升為2383.99萬元；在2012、2013年公司連續兩年發生虧損，并且2014年度被“ST”。但是這兩年公司對應收賬款的壞賬準備計提也隨之增加，這樣做便可為2014年的盈利做好轉回的可能。最后，公司于2014年度實現了盈利，實現凈利潤2383.99萬元，比2013年度同期增長了676.44%，同時這一年度公司的壞賬準備計提額度為負數，為-1649.70萬元。值得注意的是，寧波東力在2014年5月30日發布公告，改變了采用賬齡分析法計提應收款項壞賬準備的計提比例。公告中，將賬齡為1-2年、2-3年的計提比例從20%改為10%、50%改為30%。會計估計變更減少公司2014年度資產減值準備金額1617.43萬元，增加所有權權益及2014年度凈利潤1374.76萬元。筆者認為正是減少了壞賬準備計提額度，減少了資產減值損失發生額，在一定程度上推動了2014年度利潤的增長，發揮了盈余管理的作用。可見，壞賬準備的計提在一定范圍內影響著公司未來的利潤水平。

（二）計提存貨跌價準備對凈利潤的影響

從2007到2014年間寧波東力存貨跌價準備計提數對凈利潤的影響如表2所示。在2007年至2010年四年，存貨跌價準備計提數無太大變化，對凈利潤的影響也比較穩定；但從2011年開始，公司凈利潤大幅下滑，與此同時公司轉回了12.46萬元存貨跌價準備。在公司發生經營業績虧損的2012年，存貨跌價準備計提數分別高達963.08萬元。

通過表中的數據可以發現，2012年是公司經營虧損，這一年公司并未轉銷存貨跌價準備，而是計提了963萬元的跌價準備；2013公司轉回了353萬元的跌價準備，此時尚無法判斷公司是否有盈余管理行為；2014年存貨既有計提也有轉回轉銷，但計提金額超過轉回轉銷，因此不能通過存貨跌價準備的會計處理推斷出公司進行了盈余管理。

經過以上分析，筆者認為雖然沒有確切的證據表明公司在發生虧損的當年，通過存貨跌價準備對公司進行了盈余管理，但是公司仍然存在這樣的嫌疑：一方面通過大額計提存貨跌價準備；另一方面，通過銷售已計提存貨跌價準備的存貨，達到轉銷存貨跌價準備的目的。這樣便可減少存貨生產，降低生產成本；同時也能減少已提的存貨跌價準備，為下一年度盈利的實現打下基礎。

（三）計提其他應收款壞賬準備總額對凈利潤的影響

從2007到2014年間寧波東力其他應收款壞賬準備計提數對凈利潤的影響如表4所示。在2007年至2010年之間四年，其他應收款壞賬準備計提數無太大變化，對凈利潤的影響也比較穩定；但從2011年開始，公司凈利潤大幅下滑，2011年公司計提了189.64萬元高額其他應收款壞賬準備，2012年公司計提了112.06萬元高額其他應收款壞賬準備。然而在2013年，公司于2013年轉銷了474.41萬元的其他應收款壞賬準備，使得2013年虧損額比2012年減少了5000萬元，并且在2014年繼續轉回31.57萬元，2014年最終實現實現凈利潤2383.99萬元，但是整體上來說，其他應收款數額較小，調整利潤作用有限。

（四）資產減值準備總額對凈利潤的影響

表5反映了資產減值準備總額與凈利潤的關系。通過前面的分析可以看出，壞賬準備、存貨跌價準備、其他應收款壞賬準備是該公司資產減值準備總額的主要構成部分。寧波東力主要通過這三大資產的減值計提來開展盈余管理。從表中的數據可以看出，在企業經營環境不是特別明朗，面臨經營虧損的時候，資產減值準備計提總額與凈利潤的變化趨勢呈反比例的關系，資產減值準備數額在一定程度上影響著凈利潤。在資產減值準備計提數額增加的年份，公司的凈利潤水平會相應下降甚至發生負盈利；在資產減值準備計提數額減少的年份，公司凈利潤水平會得到提升。

在2007年到2010年四年間，公司盈利水平穩定，計提的資產減值準備與利潤水平態勢一致，但是從2011年開始，資產減值準備計提的數額與公司的凈利潤呈反向變化關系，且通過計算，這四個年度的資產減值準備計提額占當年凈利潤虧損額的比重分別為31.73%、42.03%、187.98%，而這一數額在盈利平穩的年份，基本不超過10%。在2012年公司發生經營虧損并預計虧損將持續進行時，面臨可能會被“ST”特別處理，面臨退市危機時，公司通過沖銷手段，于2012年、2013年分別計提資產減值準備2290.07萬元、777.42萬元，造成企業虧損額5448.70萬元、413.57萬元，大幅降低了公司利潤水平，公司計提的資產減值準備數值也大幅超出了公司的正常水平。公司此舉明顯有夸大虧損的效果，這為公司2014年資產減值準備計提數額的大幅下降，凈利潤得到回升，實現扭虧為盈，成功避免退市風險打下了基礎。所以，上市公司正是利用了資產減值計提與轉回具有可操作性和靈活性的特點，在不違背企業會計準則的前提下，根據自身實際需要，運用會計職業判斷，通過調整資產減值準備計提額度來調節利潤，影響企業盈余，以達到盈余管理的目的，從而實現利益最大化。

（五）寧波東力利用流動資產減值進行盈余管理的結果

從寧波東力的案例中，可以總結出企業面臨不同情況時候為了進行盈余管理而做出的不同決定。當公司盈利水平穩定且未來發展明朗的情況下，公司計提的資產減值準備與利潤水平態勢基本一致；當企業經營環境不是特別明朗，有可能面臨經營虧損的時候，資產減值準備計提總額與凈利潤的變化趨勢呈反比例的關系，資產減值準備數額在一定程度上影響著凈利潤。在資產減值準備計提數額增加的年份，公司的凈利潤水平會相應下降甚至發生負盈利；在資產減值準備計提數額減少的年份，公司凈利潤水平會得到提升。

值得注意的是，寧波東力在2014年5月30日發布公告，除了改變了采用賬齡分析法計提應收款項壞賬準備的計提比例，還改變了公司固定資產折舊年限。公告中，將房屋及建筑物的使用年限，從20年改為20～30年，將機器設備的使用年限的從10年改為10-15年。本次會計估計變更減少公司2014年度固定資產累計折舊金額931.71萬元，增加所有者權益及2014年度凈利潤791.96萬元。也就是說，5月發布的公告，對凈利潤的影響為2100萬元。

寧波東力正是利用了資產減值計提與轉回具有可操作性和靈活性的特點，在不違背企業會計準則的前提下，根據自身實際需要，運用會計職業判斷，通過調整資產減值準備計提額度來調節利潤，影響企業盈余，以達到盈余管理的目的，從而避免公司被退市的命運。