考慮減值準備前提下固定資產折舊方法的比選

鄭學文

[摘 要]固定資產折舊實踐中存在許多問題。企業實際操作面臨著由不考慮減值向提取減值準備的方向過渡。幾種折舊方法的比較和會計業務的科學分析是必要的，考慮減值準備后的固定資產折舊方法的會計處理是否得當成為會計日常管理的重中之重。

[關鍵詞]固定資產減值準備；折舊業務；方法比選

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）27-0088-02

固定資產折舊核算由來已久，而長期以來僅僅局限于不考慮減值準備的靜止的局部，導致了賬實不符，而新準則下，及時提取減值準備，實現收入費用的正確匹配，也是更合理地核算固定資產狀況的有益嘗試。

1 固定資產折舊的內涵

資產的計價和折舊是影響企業應納稅所得額的重要項目。按照會計制度及相關準則的規定，企業應當每期末或者至少每年年度終了時，對固定資產進行逐項檢查，只有當固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業才計提固定資產減值準備。已計提減值準備的固定資產應當按照固定資產賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；但是，按照稅法規定，企業已提取減值準備的固定資產，若申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。

不同的折舊方法對納稅企業會產生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同的折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優的折舊方法，達到最佳稅收效益。

三種不同方法計算出來的累計應納所得稅稅額的量是一致的。但是，第1年運用雙倍余額遞減法計算折舊時應納稅額最少，年數總和法次之，而運用直線法計算折舊時應納稅額最多。原因在于：加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數總和法）在最初的年份內提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應納稅額減少。這樣，應納稅額的現值便較低。在運用直線法、工作量法計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分攤于各年度，而工作量法根據年產量來分攤折舊額，企業產量在初始的幾年內較高，因而所分攤的折舊額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，工作量法較直線法節稅效果更顯著。

2 考慮固定資產減值準備前提的折舊方法的對比

去年我曾見過這樣一個代表性的案例，淄博市齊都藥業股份有限公司轉動設備固定資產原值152000元，預計凈殘值2000元，預計使用年限6年，合同使用年限5年。該設備第二年年末，可收回金額50000元，第三年年末可收回金額20000元，第四年年末可收回金額18000元。要求按照新準則分別使用直線法、年限總和法、雙倍余額遞減法計算該設備每年應提折舊。

2.1 采用直線法的會計處理

公式：每年應提取折舊額=（原值-殘值-減值準備）/最短使用年限

第1年：應計提折舊額=（152000-2000）/5=30000（元）；

第2年：第一年年末未提取減值準備，故第2年應提取折舊為30000（元）；

第2年年末固定資產賬面價值=152000-30000×2=92000（元），已知可收回金額為50000（元），第2年年末應計提減值準備42000（元）。

第3年：設備應提取折舊額=152000-2000-42000=108000（元），前2年已提折舊60000（元），在剩余3年內應提取折舊108000-60000=48000（元），第3年應提折舊48000/3=16000（元）。第3年年末設備賬面價值=152000-30000×2-16000=76000（元），可收回金額20000（元），應提取減值準備56000（元），上年年末已提取42000（元），本年度補提14000（元）。

第4年：設備應計提折舊額=152000-2000-56000=94000（元），前3年已提取折舊76000（元），故余2年應提取折舊94000-76000=18000（元），第4年應提取折舊9000（元）。第4年年末設備賬面價值=152000-30000×2-16000-9000=67000（元），可收回金額為18000（元），應提減值準備49000（元），已提取56000（元），多提取7000（元），在本年度沖回。

第5年：第4年年末減值準備賬戶余額為49000（元），設備在使用年限應提折舊額=152000-2000-49000=101000（元），前四年已經提取折舊85000（元），最后一年應提取數額=101000-85000=16000（元）。

2.2 年限總和法的會計處理

公式：每年應提取折舊額=（原值-預計凈殘值）×（折舊年限-已使用年限）/年數總和

第1年：應提折舊額=（152000-2000）×5/15=50000（元）；

第2年：應提取折舊額=（152000-2000）×4/15=40000（元），第2年年末賬面價值=152000-2000-40000=110000（元），可收回金額50000（元），計提減值準備12000（元）。

第3年：應計提折舊額=152000-2000-12000=138000（元），當年應提取折舊=138000×3/15=27600（元）。第3年年末賬面價值=152000-50000-40000-27600=34400（元），可收回金額20000（元），應提取減值準備14400（元），已提取12000（元），補提2400（元）。

第4年：設備應計折舊額=152000-2000-14400=135600（元），本年度應提取折舊135600×2/15=18080（元），賬面價值=152000-50000-40000-27600-18080=16320（元），可收回金額18000（元），已經升值，按照成本與市價孰低法，已提減值準備14400（元）應全部沖回。

第5年：因第4年設備未減值，在使用年限內應計折舊額152000-2000=150000（元），前4年累計已經提取折舊50000+40000+27600+18080=135680（元），最后一年應提取折舊為150000-135680=14320（元）。

2.3 雙倍余額遞減法的會計處理

公式：應計提折舊額=（原值-累計折舊）×雙倍折舊率

賬面余額=（原值-已提折舊-減值準備）

第1年，期初余額152000（元）；無減值準備，應提折舊額=152000×2/5=60800（元），年末余額152000-60800=91200（元）；

第2年，應提取折舊額=（152000-60800）×2/5=36480（元），年末賬面余額=152000-60800-36480=54720（元），可收回金額50000（元），應計提減值準備4720（元）。調整后的賬面余額為50000（元）。

第3年，應提取折舊額=（152000-60800-36480-4720）×2/5=20000（元），年末余額=152000-60800-36480-20000=34720（元），可收回金額20000（元），應提減值準備14720（元），上年已提取4720（元），應補提10000（元）。調整后的賬面余額為20000（元）。

第4年，賬面余值=20000-2000=18000（元），應在剩余2年內攤完，故當年應提取折舊18000/2=9000（元），賬面價值=20000-9000=11000（元），年末可收回金額18000（元），賬面已經恢復，故轉回減值準備18000-11000=7000（元）。

第5年，應提取折舊額=18000-9000+7000=16000（元）。