投資性房地產的會計核算及納稅調整

晉雙霞

[摘 要]企業將存貨、自用房地產或土地使用權轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換時公允價值與賬面價值會有不等的情況，導致出現不同的會計處理及納稅調整。本文主要就公允價值模式下自用房地產轉換為投資性房地產及二次轉換的會計核算及納稅調整進行分析，并針對存在的問題提出建議。

[關鍵詞]投資性房地產；公允價值模式計量；會計核算；納稅調整

[中圖分類號]F2933 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）33-0132-02

根據企業會計準則的規定，企業在有確鑿證據表明投資性房地產的用途發生變更，才可將投資性房地產轉換為其他資產或相反處理。一般有以下轉換形式：作為存貨的房地產改為出租；自用建筑物或者土地使用權停止自用改為出租；自用土地使用權停止自用改用于資本增值；投資性房地產開始自用。投資性房地產可采用公允價值模式或成本模式進行后續計量。本文就自用房地產轉換為采用公允價值計量的投資性房地產及二次轉換的會計核算及納稅調整進行分析。

1 自用房地產轉換為投資性房地產的會計處理及稅務規定

自用房地產轉換為投資性房地產。企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應按該建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累積折舊，借記“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額借記“公允價值變動損益”科目；若轉換日公允價值大于賬面價值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。當該項投資性房地產處置時，因轉入資本公積的部分應轉入當期損益。

例1：2009年4月3日，甲公司將其自用的辦公樓轉為出租，將該辦公樓租賃給乙公司并簽訂了租賃協議，2009年7月1日開始租賃，租賃期2年。在租賃開始日，該辦公樓原價為11240萬元，已計提折舊5620萬元，未計提減值準備，公允價值為16000萬元。甲企業對投資性房地產采用公允價值模式計量（以下分析均以萬元為單位）。

甲公司的會計處理如下：

2009年7月1日甲公司辦公樓轉為出租，達到投資性房地產轉換狀態，則在轉換日：

借：投資性房地產——成本 16000

累計折舊 5620

貸：固定資產——寫字樓 11240

資本公積——其他資本公積 10380

轉換當日該房地產的公允價值大于賬面價值，差額計入貸方“資本公積——其他資本公積”科目中，則企業凈資產增加10380萬元。稅法規定計入資本公積的貸方差額不影響當期利潤及應納稅所得額，不需要進行納稅調整。但賬面價值與計稅基礎不等，形成應納稅暫時性差異應確認遞延所得稅負債，并調整資本公積。

2 具體案例分析

例2：甲企業于2007年12月31日，新建一棟寫字樓并達到可用狀態，總投資2000萬元。2008年12月31日，甲企業將該棟寫字樓出租給乙企業，租期2年，并采用公允價值模式計量，此時該寫字樓的公允價值為2350萬元。2009年12月31日，該寫字樓公允價值為2500萬元。2010年12月31日租賃期滿，甲公司收回該寫字樓自用，當日公允價值為2600萬元。會計與稅法規定相同，該寫字樓的折舊年限為20年，按直線法計提折舊，不考慮凈殘值。假定甲公司每年實現利潤總額為1200萬元，企業所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產、遞延所得稅負債期初無余額。不考慮除所得稅之外的其他稅費。不存在其他納稅調整。（以下分析均以萬元為單位）

對甲公司會計及稅務處理分析如下：

（1）2007年12月31日，新建寫字樓達到自用狀態，作為固定資產入賬：

借：固定資產——寫字樓 2000

貸：在建工程 2000

（2）2008年12月31日，將該棟寫字樓轉為出租，形成投資性房地產：

借：投資性房地產——成本 2350

累計折舊 100

貸：固定資產——寫字樓 2000

資本公積——其他資本公積 450

此時，投資性房地產賬面價值為2350萬元，計稅基礎為1900萬元，由于賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異450萬元，此時應確認遞延所得稅負債1125萬元，并同時調整“資本公積—其他資本公積”。

2008年年末，當期應納稅所得額為1100萬元。稅法規定，企業對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，不計提折舊，但對這部分折舊可以稅前扣除。因此，當期應交所得稅1100萬元×25%=275萬元。

借：所得稅費用 275

資本公積——其他資本公積 1125

貸：應交稅費——應交所得稅 275

遞延所得稅負債 1125

此時，該辦公樓從以成本模式計量的固定資產轉換為以公允價值計量投資性房地產，轉換時形成貸方差額450萬元計入“資本公積——其他資本公積”科目中，直至處置時該差額會轉入當期損益，形成企業未來450萬元利潤。由于納稅調整調減“資本公積——其他資本公積”，最終形成凈利潤3375萬元。

（3）2009年12月31日，該寫字樓公允價值為2500萬元，以資產負債表日公允價值調整其賬面價值：

借：投資性房地產——公允價值變動 150

貸：公允價值變動損益 150

此時，投資性房地產賬面價值為2500萬元，計稅基礎為1800萬元，其差額為700萬元，形成應納稅性暫時性差異，確認遞延所得稅負債175萬元同時計入所得稅費用，但遞延所得稅負債期初余額為1125萬元，故當期應確認遞延所得稅負債為625萬元。

當期應納稅所得額為950萬元[1200-150-（2000/20）]，對以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置或結算期間的應納稅所得額。當期應交所得稅為950萬元×25%=2375萬元。

借：所得稅費用 300

貸：應交稅費——應交所得稅 2375

遞延所得稅負債 625

在資產負債表日，以公允價值調整該資產的賬面價值，但目前我國的市場經濟還不夠完善，公允價值的取得有很大的人為因素，使得公允價值的取值不夠客觀真實。在例中2009年年末，調增賬面價值150萬元，但是該部分利益并沒有真正給企業帶來實際的現金流入，只是虛增了賬面。

（4）2010年12月31日，租賃期滿時收回自用，此時公允價值為2600萬元，即為以公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產的計量。會計處理如下：

借：固定資產 2600

貸：投資性房地產——成本 2350

——公允價值變動150

公允價值變動損益 100

甲公司將該寫字樓租賃，而后又收回轉為自用，從自用房地產→以公允價值模式計量的投資性房地產→自用房地產，該過程就間接完成了投資性房地產從公允價值模式轉變為成本模式的轉換。但企業會計準則規定，企業可以從成本模式轉變為公允價值模式，但不能從公允價值模式轉變為成本模式。

此時，投資性房地產賬面價值為2600萬元，計稅基礎1700萬元（2000-2000÷20×3），其差額為900萬元，形成應納稅性暫時性差異，確認遞延所得稅負債225萬元，但遞延所得稅負債期初余額為175萬元，故當期確認遞延所得稅負債50萬元，同時應計入所得稅費用。當期應納稅所得額為1100萬元（1200-2000÷20），當期應交所得稅1100萬元×25%=275萬元。

借：所得稅費用 325

貸：應交稅費——應交所得稅 275

遞延所得稅負債 50

在采用公允價值模式計量時，企業不需計提固定資產折舊，年末公允價值的變動計入當期損益，均會使企業凈資產增加，從而使企業的每股盈余、總資產報酬率、凈資產報酬率等財務指標提高，可降低企業資產負債率，降低財務風險。同時，由于會計與稅法的差異，使得每期資產的賬面價值與計稅基礎長期不等，相應地要進行納稅調整，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，使得納稅調整工作復雜很多。

3 結 論

（1）對于二次轉換的情形，當采用公允價值模式計量的投資性房地產再轉換為自用房地產時，應按未轉換前的會計估計和會計政策計算的賬面價值作為自用房地產的新入賬價值，而非按轉換日的公允價值入賬，新入賬價值與原賬面價值的差額計入所有者權益，對前期利潤的影響計入留存收益。

（2）自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日公允價值大于賬面價值的差額，筆者建議在將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，將原轉換時計入資本公積的部分一并轉出，計入當期損益。

參考文獻：

[1]解媚霞公允價值模式下投資性房地產二次轉換的財務影響[J]商業會計，2013（1）.

[2]財政部企業會計準則[M]北京：經濟科學出版社，2006.

[3]財政部會計司企業會計準則講解[M]北京：人民出版社，2010