淺析營業稅改征增值稅

任國強

隨著2012年1月1日《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》的正式生效，上海成為首個交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅的試點城市。自2012年8月1日起，試點范圍由上海分批繼續擴大至北京市、江蘇省、安徽省、福建省（含廈門市）、廣東省（含深圳市）、天津市、浙江省（含寧波市）、湖北省共11個省（直轄市、計劃單列市），并與2013年繼續擴大試點單位及試點行業。以至全國，那么對于出臺的“營改增”政策應如何理解和應對，成為了相關企業面臨的重要問題。

一、“營改增”的概念和意義

（一）營業稅的概念和意義。營業稅是以納稅人從事經營活動的營業額為納稅對象的一種流轉稅，是典型的傳統流轉稅。

我國現行營業稅與其他商品勞務稅相比，營業稅有很多特征，營業稅征稅范圍廣、稅源普遍。營業稅的征稅范圍廣泛，而且不受經濟性質和經營方式的限制，直接關系著城鄉人民群眾的日常生活，因而具有廣泛性和普遍性。營業稅一般按行業設計稅目、稅率，有利于調節行業的盈利水平，有利于促進行業內部以及行業之間的公平競爭，有利于簡化稅制，同時也便于征收管理。營業稅實行多環節、全額計稅，只要發生了應稅行為，取得了營業收入，就要以營業收入為計稅依據計征營業稅，稅額不受成本、費用高低影響，對于保證財政收入的穩定增長具有十分重要的作用。營業稅計算簡單，操作方便，實行比例稅率，以計稅依據乘以適用稅率就可以計算出應納的稅款。營業稅的這一特點，可以大大簡化企業的財務核算工作，降低征納稅成本。

（二）增值稅的概念和意義。增值稅是對在我國境內銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應稅勞務銷售額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。在計稅原理上，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值征收的一種流轉稅。在稅率水平一定的情況下，增值額的大小直接決定企業的增值稅負擔。

增值稅是對商品與服務征收的一種綜合性銷售稅，在商業生產與流通的各個環節征收。增值稅是從價稅，以商品與服務的銷售價格為基礎，計算時扣除以前所有購買中負擔的增值稅，最終轉嫁由消費者全部承擔。增值稅不同于那些對“銷售或營業總收入”課稅的稅種，這些稅種不允許扣除從其他經濟主體購買時支付的稅收，即使這些稅收內含在購買成本之中也不得扣除，如我國現行的營業稅。增值稅比傳統上純所得性質的稅收的稅基要寬，因為納稅人就其支付的工資薪金、土地租金和資本利息與紅利均應計算在增值稅的稅基之內。

綜上所述，在營業稅改征增值稅之前，營業稅和增值稅并行，在計稅依據的確定上先普遍采用價內稅模式，后采用價外稅、價內稅并行的計征模式。營業稅和增值稅同宗同源，都是典型的流轉稅，就其征稅對象而言，都是商品和勞務，從這個角度看，流轉稅實際上可以稱為：“商品服務稅”或“貨物勞務稅”，國際通行的概念稱謂是“貨物和勞務稅”。營業稅和增值稅并行的模式對國家的財政貢獻功不可沒，但也有不足之處。

（三）“營改增”的概念和意義。我國1979年引入增值稅，最初僅在襄樊、上海、柳州等城市的機器機械等5類貨物試行。

1984年國務院發布增值稅條例（草案），在全國范圍內對機器機械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅。1994年稅制改革，將增值稅征稅范圍擴大到所有貨物和加工修理修配勞務，對其他勞務、無形資產和不動產征收營業稅。2009年，為了鼓勵投資，促進技術進步，在地區試點的基礎上，全面實施增值稅轉型改革，將機器設備納入增值稅抵扣范圍。營業稅則實行3%～5%的行業差別比例稅率（娛樂業適用5%～20%）。雖然營業稅名義稅率較增值稅稅率低，但是并不意味著營業稅的實際稅負就一定低于增值稅稅負。

價內稅與價外稅這兩種稅價結合的模式，在日常經濟生活中并不陌生。含稅價和不含稅價可以互相轉換。價內稅改為價外稅是必要的，是市場經濟取向的重大改革。價外稅模式是市場價格形成機制的重要條件。長期以來，與計劃經濟體制相適應，我國的流轉稅采用價內稅模式，相應的計劃價格也實行含稅價格，即由成本、稅金和利潤構成。在市場經濟條件下，價格形成是以市場競爭為基礎，通過行業內部及行業之間的競爭，形成平均利潤和生產價格，并以此為基礎形成市場價格。可見，市場價格是一種不含稅價格，與之相適應的流轉稅也只能采用價外稅模式。這種價外流轉稅被現代市場經濟國家所廣泛采用。

營業稅改征增值稅的目的是健全稅收制度，避免重復征稅，降低企業稅負，推動產業更新換代，優化經濟結構，促進經濟協調發展，具有十分重要的意義。（1）有利于完善增值稅抵扣鏈條。增值稅和營業稅并行，抵扣鏈條中斷導致稅收歧視。增值稅的實質是對一國國內的銷售價值征稅，對全部納稅人實行完全的“進項抵扣”。這個原則的實施前提是增值稅的抵扣鏈與退還鏈不中斷，才能保證增值稅的負擔會落到最終消費品上去。我國現行增值稅的范圍，沒有在所有產業對所有生產、流通環節實現完全的抵扣與退稅。大量的工商業小企業、建筑業、不動產銷售以及除修理修配、委托加工勞務外其他服務業納稅人，按全部產值或營業額為計稅依據計征營業稅或增值稅，并無權抵扣進項稅，導致抵扣鏈條的中斷并導致稅收歧視。規范意義上的增值稅是對整個社會生產經營中各個行業、各個環節征收并逐級抵扣的稅種。由于建筑業、運輸業等屬于營業稅征稅范圍的勞務未納入增值稅征收鏈條，而這類貨物與制造、銷售企業存在密切經營聯系，實行“營改增”后，增值稅征收范圍將逐漸擴大并完整，原先被排除在增值稅抵扣鏈條之外的部分產品與勞務將被納入其中，原先無法抵扣的稅款將隨著抵扣鏈條的完善逐步環節抵扣，從而有效避免重復征稅。營業稅改征增值稅的經濟效應，不僅體現為稅負減輕對市場主體的激勵，也顯示出稅制優化對生產方式的引導。相對而言，前者的作用更直觀，后者的影響更深遠。營業稅改征增值稅既可以從根本上解決多環節經營活動，推進現有營業稅納稅人之間加深分工協作，也將從制度上使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個產業領域，消除目前增值稅納稅人與營業稅納稅人在稅制上的隔離。（2） 推動服務出口，提升了國際競爭力。“營改增”后，試點區域納稅人提供交通運輸和部分現代服務業所負擔的進項稅額可以退還，提升了貨物和勞務出口的競爭力。在傳統間接稅制下，出口商品價格所包含的稅金因商品的生產結構、經營環節不同而很難準確計算，給退稅帶來很大的困難。實行“營改增”后，根據最終銷售額和增值稅率計算出來的增值稅額，等于該商品出口以前各環節已納的增值稅額之和。并且，增值稅也能夠對國內消費的產品給予退稅。通過退稅，消費同樣的商品而不負擔稅款，這對于低收入者而言，等于是從另一方面提高了實際收入的可支付水平，有利于縮小與高收入者的收入差距。對進口商品服務，在報關時，由海關按照國內的適用稅率征收增值稅。出口國對出口采取零稅率，目的地國則要以國內增值稅稅率征收增值稅。進口征稅的機制，在貿易國之間是“雙向”運作，避免了貿易稅收的缺陷，大大促進了國際貨物和服務貿易的發展。營業稅改征增值稅將實現出口退稅由貨物貿易向服務貿易領域延伸，形成出口退稅寬化效應，增強服務貿易的國際競爭力；貨物出口也將因外購生產性勞務所含稅款可以納入抵扣范圍，形成出口退稅深化效應，有助于進一步擴展貨物出口的市場空間。

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅。有利于社會專業化分工，促進三次產業融合。有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力。有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

參考文獻：

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