分析程序在審計中的應用研究

余莉

摘 要：登陸創業板的萬福生科，上市不到一年即爆出造假丑聞。其招股說明書、2011年度財務報告和2012年半年度報告存在虛假記載和重大遺漏。通過對萬福生科與同行業的對比分析，發現該公司毛利率明顯高于同行業水平，而存貨周轉率明顯低于同行業水平。分析程序是審計準則要求做到的非常重要的一種程序，在實施分析程序時應盡可能對數字和比率進行定量分析，考慮可獲得信息的來源和可比性，并時刻留意各種舞弊信號。

關鍵詞：萬福生科；財務舞弊；分析程序

一、案例引入

萬福生科（湖南）農業開發股份有限公司（簡稱萬福生科）于 2011 年 9 月 15 日在深圳證券交易所首次公開發行 1，700 萬股并于 2011年 9 月 27 日在深圳證券交易所創業板掛牌上市。中磊會計師事務所有限責任公司已對萬福生科2011年度財務報告進行全面審計并出具了標準無保留意見的審計報告，對

2012年度財務報告出具了保留意見的審計報告。2013年8月

21日萬福生科接到湖南省公安機關告知函，公司控股股東、董事長兼總經理龔永福因涉嫌欺詐發行股票、違規披露重要信息和偽造金融票證犯罪，于2013年8月21日依法對其刑事拘留。萬福生科原審計機構中磊會計師事務所受到中國證監會行政處罰被撤銷其證券服務業務許可。中國證監會認定的違法事實主要內容如下。

（一）招股書財務數據存在虛假記載。萬福生科《首次公開發行股票并在創業板上市招股說明書》披露的2008年至2010年財務數據存在虛假記載，公司不符合公開發行股票的條件。萬福生科公告的《首次公開發行股票并在創業板上市招股說明書》披露，2008年、2009年、2010年的營業收入分別為22，824萬元、32，765萬元、43，359萬元，營業利潤分別為3，265萬元、

4，200萬元、5，343萬元，凈利潤分別為2，566萬元、3，956萬元、

5，555萬元。經查，萬福生科為達到公開發行股票并上市條件，由董事長兼總經理決策，并經財務總監覃學軍安排人員執行，

2008年至2010年分別虛增銷售收入12，262萬元、14，966萬元、

19，074萬元，虛增營業利潤2，851萬元、3，857萬元、4，590萬元。扣除上述虛增營業利潤后，萬福生科2008年至2010年扣除非經常性損益的凈利潤分別為-332萬元、-71萬元、383萬元。

（二）2011年年度報告存在虛假記載。萬福生科2012年4月16日公告《2011年年度報告》，披露公司2011年營業收入為

55，324萬元。經查，萬福生科2011年虛增銷售收入28，681萬元。

（三）2012年半年度報告存在虛假記載和重大遺漏 。萬福生科2012年8月23日公告《2012年半年度報告》，披露公司上半年營業收入為26，991萬元。經查，萬福生科2012年上半年虛增銷售收入16，549萬元。同時對于前述公司部分生產線2012年上半年停產的事項，萬福生科也未在《2012年半年度報告》中予以披露，存在重大遺漏。

二、萬福生科與同行業的對比分析

中國有句古話叫做：“不怕不識貨，就怕貨比貨”。在財務報表審計中，僅僅只看被審計單位的財務數據可能無法識別出相關錯報，但是與同行業進行比較有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。

（一）毛利率明顯高于同行業水平。萬福生科2011年年報摘要中公布的普米毛利率為12.39%、精米毛利率為17.62%。同行業中湖南金健米業股份有限公司2011年年報摘要中公布的糧油食品類毛利率為5.81%，黑龍江北大荒農業股份有限公司

2011年年報摘要中公布的米業類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，該項財務指標處于高端水平。從萬福生科中報更正數據可以看出，葡萄糖粉、麥芽糖漿、蛋白粉的實際毛利率為

5.75%、10.88%、14.07%，而此前造假中報的毛利率高達22.08%、

21.84%、25.99%。

（二）存貨周轉率明顯低于同行業水平。萬福生科招股說明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉率分別為1.71次、1.46次和1.56次。雖然2010年有所增長，但與同行業相比仍較低水平。該公司所屬的農林牧漁行業這三年平均存貨周轉率為3.44次、3.45次和3.68次。明顯看出，公司存貨周轉率不及行業平均水平的一半。與其他上市公司比，該項財務指標處于末端水平。萬福生科存貨的低周轉率與高毛利率自相矛盾。

三、實施分析程序應注意的問題

《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》規定了注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序。《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重點錯報風險采取的應對措施》規定了注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施審計程序的性質、時間安排和范圍，這些程序可能包括實質性分析程序。為了規范注冊會計師在財務報表審計中將分析程序用作實質性程序（即實質性分析程序），以及在臨近審計結束時設計和實施分析程序以有助于對財務報表形成總體結論，中國注冊會計師協會制定并修訂了《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》。可見，分析程序是審計準則要求做到的非常重要的一種程序，在實施分析程序時應注意一下幾方面的問題。

（一）盡可能對數字和比率進行定量分析。分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系、對財務信息做出評價。分析程序還包括必要時調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。分析中涉及到很多財務指標的分析，不要只計算出數字和比率等，一定要有解釋，解釋的原因盡可能要進行定量分析，不能只是進行定性分析，也不能滿足于泛泛而談，形式上執行了分析程序，實質上并沒有深入有效的實施，沒有達到相關目標。

（二）考慮可獲得信息的來源和可比性。在設計和實施實質性分析程序時，無論單獨使用或與細節測試結合使用，注冊會計師都應當考慮可獲得信息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息相關的控制，評價在對已經記錄的金額或比率做出預期時使用的數據的可靠性。比如注冊會計師可以直接詢問治理層、內部審計人員、參與處理或記錄復雜或異常交易的員工、內部法律顧問、銷售人員等，另外應關注從媒體、同行業的財務信息中獲得的信息，以從多方面了解被審計單位及其環境。

（三）時刻留意各種舞弊信號。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊可以說是現代社會的一個“毒瘤”，其發生比較普遍。被審計單位管理層可能通過對編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假或篡改來編制虛假財務報告。注冊會計師要時刻留意各種舞弊信號，尤其是管理層所表現出來的異常。比如管理層撒謊、可以回避某些問題、管理層有冒險傾向、實施舞弊的動機或壓力、管理層能凌駕于內部控制之上、舞弊者能夠對舞弊行為予以合理化等等。分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別哪些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。

參考文獻：

[1]審計.中國注冊會計師協會編.經濟科學出版社.2013.3

[2]中國注冊會計師執業準則2010.中國注冊會計師協會擬定，中華人民共和國財政部發布.經濟科學出版社.2010.12endprint