我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式研究
——基于審計(jì)質(zhì)量檢查角度

●曲海鷹 彭齊武 張 穎

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式研究
——基于審計(jì)質(zhì)量檢查角度

●曲海鷹 彭齊武 張 穎

從國(guó)、內(nèi)外審計(jì)監(jiān)管模式看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管分為三種基本模式：即行業(yè)自律模式、政府監(jiān)管模式和獨(dú)立監(jiān)管模式。安然事件后，2002年，我國(guó)財(cái)政部收回原注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審批設(shè)立、CPA事務(wù)所監(jiān)督檢查權(quán)和行政復(fù)議權(quán)等行政管理職能，這是我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管制方面的一項(xiàng)重大改革。自此，我國(guó)對(duì)此行業(yè)的管制模式回歸為 “以政府管制為主，行業(yè)自律為輔”，這也是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體管制模式。

這種監(jiān)管模式，從審計(jì)質(zhì)量檢查角度，包括兩大方面:一方面是政府相關(guān)部門(mén)，如財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等對(duì)其的監(jiān)管,財(cái)政部為主導(dǎo)地位，監(jiān)管職責(zé)主要是對(duì)CPA事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查及延伸的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查等；另一方面則是自律組織，即中注協(xié)及各地方協(xié)會(huì)組織，監(jiān)管職責(zé)也是進(jìn)行相關(guān)的監(jiān)督檢查。

不同于其他行業(yè)的管制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的特殊之處在于，管制的核心是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查與監(jiān)督，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制中，顯得尤為重要。由于社會(huì)公眾無(wú)法了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量情況，因此由政府負(fù)責(zé)出面主導(dǎo)則是國(guó)際通行的解決辦法。那么，我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量管制模式是否合理？當(dāng)前模式還存在什么現(xiàn)實(shí)問(wèn)題？如何解決？這些均是需要研究的重點(diǎn)。

本文從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的歷史演變著手分析，指出目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式是適合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情最合理的模式，通過(guò)對(duì)該模式審計(jì)質(zhì)量檢查方面的系統(tǒng)詳細(xì)剖析，探討當(dāng)前存在的問(wèn)題及問(wèn)題的改進(jìn)，最后指出最優(yōu)的監(jiān)管模式。

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的歷史演變分析

（一）我國(guó)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管模式的歷史變遷

1、完全政府管制階段 (1980-1988年)。1980年12月財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，這是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建的一個(gè)重要標(biāo)志。1986年7月《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》的頒布，使得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度逐步走向規(guī)范化。但在這一階段，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)由政府的財(cái)政部門(mén)直接管理。

2、準(zhǔn)政府管制階段(1988-1993年)。1988年11月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)由我國(guó)財(cái)政部成立，協(xié)會(huì)的成立代表邁開(kāi)行業(yè)自律管制的步伐，并為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的全面恢復(fù)重建和發(fā)展提供了組織基礎(chǔ)。此階段的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的一個(gè)事業(yè)單位，相當(dāng)于政府部門(mén)的行業(yè)管理中心或管理司。各省級(jí)財(cái)政部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也比照辦理，從此形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)半官半民的準(zhǔn)政府模式。

3、部分行業(yè)自律階段 (1993-2002年)。1993年10月31日，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》發(fā)布。之后，財(cái)政部和中注協(xié)依照該法，先后制定了十幾項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理制度。至此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在法制化道路上邁開(kāi)了重要的一步。1995年6月19日，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)審計(jì)師合并，重新組成了新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制有了更大的進(jìn)步，行業(yè)開(kāi)始向法律統(tǒng)一、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、管理統(tǒng)一的方向發(fā)展。

4、部分恢復(fù)行政監(jiān)管階段(2002年至今)。2002年“安然事件”爆發(fā)后，我國(guó)下發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)》(財(cái)會(huì)【2002】19號(hào))，將原委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能予以收回，由財(cái)政部有關(guān)職能機(jī)構(gòu)行使，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)履行行業(yè)自律性管理職能。我國(guó)自此進(jìn)入“政府管制為主、行業(yè)自律為輔”的管制模式。

（二）監(jiān)管模式演變的啟示

一是利益需求不一致，監(jiān)管成為必然選擇。雖然從宏觀角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與社會(huì)公眾利益息息相關(guān)。但從微觀角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)心的是自我小團(tuán)體的效益及發(fā)展，而公眾關(guān)注的則是審計(jì)的公允性及企業(yè)報(bào)表的真實(shí)性等，可見(jiàn)雙方利益在微觀上的不一致,這必然導(dǎo)致社會(huì)公眾會(huì)要求政府及相關(guān)部門(mén)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制，防止欺騙等問(wèn)題的發(fā)生。

二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的政府管制是保證該行業(yè)自律的基礎(chǔ)。如果出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，執(zhí)業(yè)不公允,損害了社會(huì)公眾的利益,政府即會(huì)采取相應(yīng)的措施進(jìn)行管制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要專(zhuān)業(yè)的知識(shí)，其行為具有公眾性，受社會(huì)關(guān)注，因此職業(yè)道德對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常重要。我們可以假設(shè)：能否形成一個(gè)透明、有效、獨(dú)立的監(jiān)管體系，是政府參與不參與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的一個(gè)條件。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出了違背社會(huì)公眾利益的事情，或政府認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不可能實(shí)現(xiàn)其監(jiān)管目標(biāo)時(shí)，政府即會(huì)加入到管制隊(duì)伍中來(lái)。

三是依照我國(guó)國(guó)情，目前的監(jiān)管模式是最適合我們的管制模式。首先，從我國(guó)歷史看，儒家思想一直占據(jù)主流，人與人之間的聯(lián)系看重“人情”及“關(guān)系”，“關(guān)系哲學(xué)”在我國(guó)有較重的氛圍。其次，從經(jīng)濟(jì)和法律法規(guī)的完善程度看，我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時(shí)期,市場(chǎng)發(fā)展還很不完善，法律法規(guī)仍不健全，在目前狀況下，實(shí)行完全行業(yè)自律是不現(xiàn)實(shí)的。再次，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立歷史看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是我國(guó)政府在改革開(kāi)放后成立，從設(shè)立之初即有準(zhǔn)政府職能，其組織機(jī)構(gòu)、人員配備均由政府組織，不能一下子讓其脫離政府管理進(jìn)行自我管制。最后,從職業(yè)道德角度看。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步與西方發(fā)達(dá)國(guó)家百年歷史比較晚了很多，整體的職業(yè)道德水平仍需各方面制度、規(guī)則約束完善，其提高還需要幾代人的努力,不是一朝一夕就能完成的。綜上，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行的政府管制為主，自律管制為輔的模式是當(dāng)前最適合我國(guó)國(guó)情的管制模式。

四是抓住問(wèn)題關(guān)鍵。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)質(zhì)量管制的重點(diǎn)不在于研究模式是否選擇正確的問(wèn)題，而在于結(jié)合實(shí)際，如何改進(jìn)政府監(jiān)管模式的問(wèn)題。結(jié)合上文分析，最適合我國(guó)國(guó)情的管制模式即為現(xiàn)行模式，那么解決問(wèn)題的關(guān)鍵即在于如何改進(jìn)當(dāng)前的模式，改進(jìn)政府監(jiān)管工作，更加優(yōu)化當(dāng)前模式。

二、我國(guó)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管模式現(xiàn)狀分析

（一）財(cái)政部對(duì)審計(jì)質(zhì)量的管制現(xiàn)狀

自1999年開(kāi)始，財(cái)政部每年都會(huì)組織駐各地專(zhuān)員辦及地方財(cái)政監(jiān)督部門(mén)對(duì)事務(wù)所及相關(guān)的企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查工作，隨著檢查的逐步深入，財(cái)政部的檢查工作也更加開(kāi)拓創(chuàng)新。1999年至2009年，財(cái)政部連續(xù)發(fā)布了16期會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告，累計(jì)檢查企事業(yè)單位44580戶，查出違規(guī)問(wèn)題金額3387億元，處理處罰企事業(yè)單位13562戶，處理處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所757家，處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師1306人，依法查處了一大批重大會(huì)計(jì)造假案件。

2009年后，依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》（財(cái)監(jiān)【2009】6號(hào)）等文件精神，財(cái)政部加大了對(duì)證券資格和非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度，進(jìn)一步完善了單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。以2011年天津?qū)T辦為例，該辦2011年共完成1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所、2家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及內(nèi)部財(cái)務(wù)檢查，并完成5家延伸企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，并代財(cái)政部草擬了對(duì)3家事務(wù)所的處罰意見(jiàn)，同時(shí)對(duì)延伸檢查的企業(yè)下達(dá)了處理決定和代擬處理決定。檢查出有問(wèn)題金額83966萬(wàn)元（統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)根據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)口徑，不與檢查公告對(duì)應(yīng)），處理處罰企業(yè)1戶，處罰金額4萬(wàn)元。

（二）證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的管制現(xiàn)狀

以上海證監(jiān)局2011年審計(jì)檢查任務(wù)看，其對(duì)某資產(chǎn)評(píng)估有限公司和相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司等機(jī)構(gòu)進(jìn)行了全面的現(xiàn)場(chǎng)檢查，同時(shí)對(duì)2家企業(yè)受廣大媒體和投資者關(guān)注的案件進(jìn)行了專(zhuān)項(xiàng)檢查，并延伸相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，準(zhǔn)確認(rèn)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。

1、從每年處罰的事務(wù)所及會(huì)計(jì)師的數(shù)量分析。表1及圖1統(tǒng)計(jì)了2001年至2011年處罰公告中違規(guī)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量。可以看出，2001年至2006年處罰數(shù)量呈減少趨勢(shì)，2007年至2008年處罰數(shù)量有所增加，2008年達(dá)到最高值，2009年至2011年又呈下降局勢(shì)。

表1 處罰公告年度數(shù)量統(tǒng)計(jì)

圖1 中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰事務(wù)所及會(huì)計(jì)師數(shù)目走勢(shì)圖

2、從處罰決定類(lèi)型分析。警告或罰款為當(dāng)前證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用最多的兩種處罰手段，分別占處罰手段比例的50%以上。

注：表2數(shù)字來(lái)源于證監(jiān)會(huì)官方網(wǎng)站2001年至2011年間處罰公告。

（三）中注協(xié)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的管制現(xiàn)狀

以2011年中注協(xié)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第五號(hào)）為例，2011年，各地方注協(xié)參檢人員為814名,共對(duì)1671家事務(wù)所進(jìn)行了檢查，其中，對(duì)事務(wù)所中13237份工作底稿進(jìn)行了抽查。此次檢查共涉及1671家事務(wù)所，處罰結(jié)論為：87家事務(wù)所和235個(gè)會(huì)計(jì)師為行業(yè)處罰；15家事務(wù)所和18個(gè)會(huì)計(jì)師個(gè)人為公開(kāi)譴責(zé)；通報(bào)批評(píng)的則涉及47家事務(wù)所和58個(gè)個(gè)人；訓(xùn)誡的則涉及25家事務(wù)所和159名個(gè)人。

三、從審計(jì)質(zhì)量角度分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式存在的問(wèn)題

（一）多頭監(jiān)管的問(wèn)題

一是管制重復(fù)、處罰反復(fù)。從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第五條、第三十七條可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的部門(mén)有財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，兩個(gè)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均有審計(jì)質(zhì)量檢查職能。1998年機(jī)構(gòu)改革時(shí)，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)審計(jì)署職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》（國(guó)辦發(fā)【1998】40號(hào)）雖將審計(jì)署指導(dǎo)和管理社會(huì)審計(jì)的職能劃歸財(cái)政部，但仍明確規(guī)定了審計(jì)署對(duì)事務(wù)所實(shí)施審計(jì)質(zhì)量檢查的職責(zé)；而《證券法》第七條規(guī)定“國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)依法對(duì)全國(guó)證券市場(chǎng)實(shí)行集中統(tǒng)一監(jiān)督管理。國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根據(jù)需要可以設(shè)立派出機(jī)構(gòu)，按照授權(quán)履行監(jiān)督管理職責(zé)”。這說(shuō)明證監(jiān)會(huì)也有權(quán)直接監(jiān)督管理部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

二是由于監(jiān)管部門(mén)之間規(guī)章的矛盾制定，使得“整齊劃一”的管制模式尚未形成。如2002年，財(cái)政部收回“三權(quán)”由財(cái)政部相關(guān)部門(mén)如會(huì)計(jì)司、條法司及監(jiān)督檢查局等行使，協(xié)會(huì)僅履行行業(yè)自律職能，具體為：維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益、加強(qiáng)自律性管理、提供專(zhuān)業(yè)支持和法律援助等。實(shí)際上財(cái)政部門(mén)和注協(xié)的職能劃分不清晰，有時(shí)還有交叉。如財(cái)政部要求專(zhuān)員辦對(duì)證券資格事務(wù)所3年輪查1遍，而中注協(xié)也組織5年輪查1遍。不僅沒(méi)有形成監(jiān)管合力，而且導(dǎo)致被查事務(wù)所疲于應(yīng)付檢查。

（二）行業(yè)協(xié)會(huì)的角色定位問(wèn)題

在我國(guó)，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代表行業(yè)整體的利益，為廣大會(huì)員服務(wù)，體現(xiàn)行業(yè)的整體意志；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)因成立形式等原因，使其人員的產(chǎn)生、行政關(guān)系、機(jī)構(gòu)的設(shè)置、經(jīng)費(fèi)的供給等都擺脫不了與政府部門(mén)的關(guān)系。行業(yè)協(xié)會(huì)受財(cái)政部的管轄，需要遵循政府的意志。其既是社會(huì)民間團(tuán)體，又有明顯的事業(yè)單位色彩；既是我國(guó)注會(huì)行業(yè)的自律組織，又是行政管理的一個(gè)部門(mén)。可見(jiàn)，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直有著性質(zhì)不清、職責(zé)不明等問(wèn)題。筆者認(rèn)為，政府部門(mén)的相關(guān)監(jiān)管還應(yīng)在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查上，但目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的制定等還應(yīng)由政府相關(guān)部門(mén)管理。

（三）相關(guān)法律法規(guī)完善性和執(zhí)行性問(wèn)題

一是我國(guó)現(xiàn)行 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與相關(guān)法律失調(diào)。我國(guó)繼《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》之后的《公司法》、《刑法》、《證券法》等，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任都作了規(guī)定，而最高人民法院也陸續(xù)出臺(tái)了許多相關(guān)司法解釋?zhuān)梢?jiàn)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中有關(guān)的規(guī)定已明顯滯后。

二是《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行規(guī)定》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等幾乎沒(méi)有給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)任何自律監(jiān)管的空間。如會(huì)員注冊(cè)方面，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中第九、十、十一、十三條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該予以注冊(cè)或不予注冊(cè)的幾種情形、注冊(cè)復(fù)議管轄、撤銷(xiāo)注冊(cè)的情形等都做出了具體的規(guī)定，但未賦予協(xié)會(huì)任何自由裁定的空間。可見(jiàn)，也如上文所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)無(wú)非是財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理具體事務(wù)的一個(gè)辦事機(jī)構(gòu)而已，與成為“行業(yè)自律監(jiān)管組織”存在著很大的距離。

三是重刑事與行政責(zé)任，輕民事責(zé)任。從1980年我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建至今，在報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資、盈利預(yù)測(cè)等方面均存在問(wèn)題，相關(guān)資料中也曝光了這些問(wèn)題的相關(guān)案例，均可以發(fā)現(xiàn)對(duì)違規(guī)事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，主要局限在行政責(zé)任方面。在《刑法》、《證券法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中，都有關(guān)于會(huì)計(jì)信息虛假責(zé)任方應(yīng)負(fù)擔(dān)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任的規(guī)定，但對(duì)于民事責(zé)任方面的規(guī)定尚未涉及。

四是處罰力度方面。從近10年財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)對(duì)相關(guān)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰看，出現(xiàn)處罰概率最高的是批評(píng)、譴責(zé)、警告或罰款,而罰款概率最高的金額則是10萬(wàn)以下,這種處罰由于利益和成本不成正比，被罰的事務(wù)所和個(gè)人損失不大，因此對(duì)被罰者來(lái)說(shuō)，如同“隔靴搔癢”，不會(huì)起到很大的警示作用。

五是管制部門(mén)延伸檢查中的法律難題。第一，延伸檢查缺乏專(zhuān)門(mén)的法律規(guī)范。從當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、審計(jì)法、財(cái)政監(jiān)督法規(guī)等看，均沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)的法律法規(guī)對(duì)延伸檢查的范圍、權(quán)限、程序有明確規(guī)定。第二，被延伸單位不配合延伸檢查。若被延伸單位不屬于相關(guān)檢查部門(mén)的日常監(jiān)管范圍，延伸檢查的阻力就較大。第三，對(duì)不配合延伸檢查的單位或個(gè)人缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任規(guī)定，管制部門(mén)如果對(duì)不配合延伸檢查的單位或個(gè)人予以處理，極易引發(fā)行政復(fù)議或行政訴訟。

（四）監(jiān)管力量薄弱問(wèn)題

以財(cái)政部為例，財(cái)政部監(jiān)督監(jiān)察局負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)監(jiān)督處室人員為5人，而下設(shè)的專(zhuān)員辦內(nèi)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的處室，根據(jù)其機(jī)構(gòu)大小，規(guī)模大的專(zhuān)員辦在8人左右，規(guī)模小的專(zhuān)員辦在4人左右，相對(duì)財(cái)政部授權(quán)專(zhuān)員辦監(jiān)管的職責(zé)來(lái)說(shuō)，監(jiān)管力量過(guò)于薄弱。目前，各地專(zhuān)員辦在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中采取抽查和抽調(diào)事務(wù)所相關(guān)人員的辦法，使得監(jiān)管成本增加，監(jiān)管效率降低。

四、完善現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式的政策建議

（一）協(xié)調(diào)各管制部門(mén)之間的關(guān)系，提高管制效率

1、建立政府管制部門(mén)之間及內(nèi)部的溝通機(jī)制，避免重復(fù)監(jiān)管。一是加強(qiáng)財(cái)政部門(mén)與審計(jì)署和證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)的溝通協(xié)調(diào)。避免重復(fù)監(jiān)管、重復(fù)報(bào)備，形成監(jiān)管合力，按照“統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、各有側(cè)重、整體聯(lián)動(dòng)、形成合力”原則，加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)，共同促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展；二是監(jiān)管部門(mén)內(nèi)部也要加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)，如財(cái)政部專(zhuān)員辦之間、審計(jì)署各特派辦之間、證監(jiān)會(huì)各局之間加強(qiáng)橫向聯(lián)系，尤其是在監(jiān)管權(quán)限中，負(fù)責(zé)監(jiān)管事務(wù)所總所和分所之間，一定要協(xié)調(diào)配合，確保事務(wù)所總所對(duì)分所加強(qiáng)管理，全面提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)監(jiān)管工作中的協(xié)商問(wèn)題，可通過(guò)各監(jiān)管部門(mén)之間的職能處室溝通協(xié)商解決。在財(cái)政部每年組織的處理決定等專(zhuān)家論證會(huì)中適當(dāng)吸收審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等專(zhuān)業(yè)人員參加。

2、改進(jìn)中注協(xié)的行業(yè)自我管制。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，適當(dāng)改進(jìn)中注協(xié)的行業(yè)自我管制模式，使得政府管制與行業(yè)自律管制相輔相成、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。政府監(jiān)管部門(mén)行使的是政府管制權(quán)，行業(yè)自律組織行使的是自我管制權(quán)，要區(qū)分政府管制和行業(yè)自我管制的權(quán)利范圍。

（二）完善相關(guān)法律法規(guī)

首先，盡快修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府管制中的主體，明確政府管制中各部門(mén)之間的從屬關(guān)系，執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作各個(gè)從屬部門(mén)應(yīng)不直接或單獨(dú)進(jìn)行，但可派相關(guān)人員參與財(cái)政部門(mén)的檢查工作，可以輔助出臺(tái) 《財(cái)政監(jiān)督法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制規(guī)則》等，要明確以下內(nèi)容：一是管制的內(nèi)容，主要依據(jù)中國(guó) 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，規(guī)定管制范圍，明確財(cái)政部門(mén)為政府監(jiān)管部門(mén)中的主導(dǎo)部門(mén)；二是管制機(jī)構(gòu)與人員，可以是目前財(cái)政部門(mén)監(jiān)管部門(mén)相關(guān)人員；三是管制責(zé)任，應(yīng)與《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》協(xié)調(diào)后，明確審計(jì)責(zé)任、會(huì)計(jì)責(zé)任、管制責(zé)任。其次，完善對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任追究的規(guī)定。逐步完善我國(guó)相關(guān)的民事賠償制度，適當(dāng)引入集團(tuán)訴訟制，促使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加關(guān)注審計(jì)質(zhì)量。

（三）加大監(jiān)督檢查及處罰力度

1、加大對(duì)審計(jì)受托方（即審計(jì)事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）違規(guī)行為的處罰力度。完善我國(guó)的民事賠償機(jī)制，考慮“成本—收益”原則，要使事務(wù)所或會(huì)計(jì)師違規(guī)行為的處罰成本大于審計(jì)收益，使事務(wù)所或會(huì)計(jì)師“得不償失”，才能有效地遏制住違規(guī)傾向。

2、加大對(duì)審計(jì)委托方（會(huì)計(jì)師事務(wù)所或相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)象）的檢查力度及惡意操縱相關(guān)審計(jì)人員審計(jì)結(jié)論的懲戒力度。既要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制又要加強(qiáng)對(duì)我國(guó)企業(yè)特別是國(guó)有大中型企業(yè)、上市公司等的專(zhuān)項(xiàng)檢查和日常監(jiān)督檢查。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制實(shí)現(xiàn)“一站式”管理，從另一個(gè)角度防止企業(yè)惡意操縱聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為，維護(hù)社會(huì)財(cái)經(jīng)秩序。目前財(cái)政部各專(zhuān)員辦開(kāi)始實(shí)行雙向延伸的檢查方法，則是解決此問(wèn)題的一個(gè)辦法，即檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，要延伸抽查相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；檢查企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，就要延伸到相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以便對(duì)其進(jìn)行全方位監(jiān)管。

（四）轉(zhuǎn)變監(jiān)管思路，重視日常動(dòng)態(tài)監(jiān)管，寓服務(wù)于監(jiān)管

1、推進(jìn)信息化建設(shè)，共享信息，重視事務(wù)所日常動(dòng)態(tài)管制。完善財(cái)政部會(huì)計(jì)師事務(wù)所網(wǎng)上業(yè)務(wù)報(bào)備系統(tǒng)，充分利用報(bào)備信息開(kāi)展日常監(jiān)督工作，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行跟蹤分析；與稅務(wù)、工商、審計(jì)、銀監(jiān)、證監(jiān)部門(mén)的日常管理溝通，探索建立財(cái)務(wù)報(bào)表單一來(lái)源機(jī)制；借鑒銀行信用檔案做法，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)統(tǒng)一的誠(chéng)信檔案體系，對(duì)于信用等級(jí)差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，適當(dāng)加大監(jiān)管力度，采用懲戒措施。

2、引導(dǎo)審計(jì)市場(chǎng)良性發(fā)展，寓服務(wù)于管制中。地方監(jiān)管部門(mén)和地方自律組織之間要加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)約束條件，嚴(yán)把市場(chǎng)準(zhǔn)入關(guān)，要重視審計(jì)市場(chǎng)的培育和審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境的治理，要寓服務(wù)于管制中，幫助事務(wù)所完善內(nèi)部管理和質(zhì)量控制制度，強(qiáng)化誠(chéng)信執(zhí)業(yè)意識(shí)，規(guī)范審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量。

五、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)獨(dú)立管制為主模式的初步設(shè)計(jì)

盡管目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式為最合理模式，但考慮我國(guó)歷史、文化及經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等因素，不可否認(rèn)獨(dú)立管制模式為最優(yōu)模式，未來(lái)我國(guó)的獨(dú)立管制為主的模式初步可以做如下設(shè)計(jì)：“國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制委員會(huì)”作為未來(lái)我國(guó)獨(dú)立管制為主模式中最高的權(quán)力部門(mén)，這個(gè)委員會(huì)的建立應(yīng)遵循資金獨(dú)立、形式與實(shí)質(zhì)獨(dú)立原則，各部門(mén)之間分權(quán)制衡原則，部門(mén)設(shè)立系統(tǒng)性原則和部門(mén)權(quán)利及人員素質(zhì)權(quán)威性原則。

該委員會(huì)組織框架為：首先是國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制委員會(huì)。該委員會(huì)是未來(lái)我國(guó)獨(dú)立管制為主模式中的最高權(quán)力部門(mén)，它接受?chē)?guó)家和人民的監(jiān)督，要對(duì)國(guó)家和人民負(fù)責(zé)，但不隸屬于我國(guó)政府部門(mén)。委員會(huì)的主席要經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)選取產(chǎn)生，對(duì)人民負(fù)責(zé)，受人民監(jiān)督。其次是質(zhì)量監(jiān)督部。質(zhì)量監(jiān)督部負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行日常管理工作。下設(shè)專(zhuān)項(xiàng)檢查局和日常監(jiān)督局；再次是準(zhǔn)則制定部。準(zhǔn)則制定部的職責(zé)是制定、批準(zhǔn)或修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范，具體包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和審計(jì)后續(xù)教育準(zhǔn)則。最后是懲戒部。懲戒部一方面有權(quán)力制定一套行之有效的懲戒程序；另一方面接受質(zhì)量監(jiān)督部轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的檢查報(bào)告，并對(duì)檢查結(jié)論進(jìn)行核實(shí)，對(duì)相關(guān)責(zé)任人和事務(wù)所進(jìn)行處理。其中懲戒部人員應(yīng)至少70%以上為會(huì)計(jì)業(yè)界之外的獨(dú)立人員，這樣有利于保證最終結(jié)論的公平、公正、透明、高效。■

財(cái)政部駐天津?qū)T辦）