新準則下建設項目會計核算有關問題的探討

冀友貞

摘要：由于中國國有經濟占據主導地位，在國內經濟高速發展形勢下，基本建設項目的數量、投資額不斷增長。為進一步規范國有建設單位不動產行業建造的投資行為，加強對不動產行業建造項目的財務管理和監督，控制不動產行業建造成本，提高不動產行業建造項目投資效益，財政部于2002年下發“關于印發《基本建設財務管理規定》（以下簡稱規定）的通知（財建〔2002〕394號文）”，統一規范基本建設項目的財務管理與會計核算工作。2006年度財政部頒布新《企業會計準則》（以下簡稱準則），對企業建造固定資產（包括建設項目）進行了明確，但準則沒有明確建設項目是否單獨進行管理與核算、規定如何與準則進行銜接等問題。在實務中，注冊會計師遵循國際會計準則和準則有關規定對上市公司進行審計，在建設項目單獨設賬，建設單位管理費歸集、轉資、折舊等方面，不認可建設單位依據規定有關處理。規定與準則的并行，造成建設單位不清楚到底應該選擇執行準則，亦或是執行規定，如何進行銜接。筆者結合建設項目基本情況，對準則和規定進行了認真的研究，認為要做好準則和規定的銜接，有幾個關鍵問題必須解決。

關鍵詞：會計準則 會計核算 問題 探討

一、建設項目建賬管理問題

根據財建〔2002〕394號文和財建〔2003〕724號文相關規定，每個建設項目都必須單獨建賬？單獨核算，在同一個單位有多個建設項目的情況下，就會出現多套賬并行現象？筆者認為，建設項目單獨建賬管理源自于計劃經濟時代，當時國家對投資項目實行建設單位和生產單位分開，由專門的建設單位組織實施建設項目管理工作，待建設項目建成投產后移交生產使用單位進行管理。國家計委《關于實行建設項目法人責任制的暫行規定》規定，國有單位經營性基本建設大中型項目在建設階段必須組建項目法人，由項目法人對項目的策劃、資金籌措、建設實施、生產經營、償還債和資產的保值增值，實行全過程負責。在項目法人自行組織項目建設情況下，就不存在建設單位建成移交生產使用單位現象，基建項目單獨設賬的作用和意義已經不大。同時根據國務院關于體制整改的精神，放寬企業投資自主決策，實行權責利分開，放寬企業投資自主決策權力；是企業成為自主決策、自負盈虧的市場經濟主體，擴大了企業經營的自由度。充分說明建設項目管理已經從國家監管變成企業自身的經營管理行為。

結合國家相關法律法規規定，筆者認為建設項目可以設置一套賬，采取劃段方式進行管理與核算。以投產日為分界點，對投產之前按照規定進行處理；投產后核實建設項目投資支出，及時轉資按照準則規定核算，確保核算統一、規范、順暢，資產、損益真實完整，建設項目管理前后銜接。

二、固定資產轉資、折舊問題

根據財建〔2002〕394號文和財建〔2003〕724號文相關規定，對建設期間購置的不需要安裝設備、無形資產等不允許直接轉資，試生產期間不得計提固定資產折舊。而準則規定支付的土地使用權出讓金確認為無形資產，遞延資產（開辦費）直接計入當期損益，不需要安裝的設備等應馬上在使用時列入固定資產核算，達到可用狀態，但是竣工核算還沒落實的固定資產，按照估價作價，并確定成本開始計提折舊。等竣工決算后，在調整原來估計的價值，按照實際成本。

由于部分建設項目建設工期較長，如果建設期間不提取折舊，可能出現尚未轉資、折舊就報廢現象，不利于建設項目的管理與核算。對此問題，筆者認為可采取折中的辦法進行解決，對不需安裝設備和土地使用權出讓金等支出，按照準則規定直接通過固定資產、無形資產核算，計提折舊、攤銷；對達到預定可使用狀態的工程、設備，可按照準則規定估價轉資并計提折舊，同時設置備查賬，對折舊、攤銷情況進行詳細記錄，待竣工決算時按照原口徑還原，并正確分攤待攤投資后，調整原來暫估價值，準確、真實歸集建設項目竣工決算價值。

三、建設單位管理費問題

根據財建〔2002〕394號文和財建〔2003〕724號文相關規定，待攤投資支出是指單位按建設項目預算計劃所發生的，將交付使用資產價值的各個費用分攤計入不同時期，例如建設管理費，就是籌建之日到辦竣工決算之日所發生的管理用途上的開支，按照建設時間，進行平均分攤，或按照一定標準分攤。建設期間發生的遞延資產，先通過其他投資支出進行歸集，待移交生產時計入當期損益。而準則規定待攤支出，是建設到竣工決算這段時間發生的，直接計入某項固定資產價值不合理，而需要所建造的很多固定資產，來一起負擔的這項費用，其中有建設工程發生的管理費、公證費、研究費、稅金、借款費用（資本化），工程物資盤虧報廢及毀損的支出等等。相對規定而言，準則允許在待攤投資中歸集的費用項目減少，未列入的明細項目要求計入當期損益。同時由于準則沒有規定建設單位管理費明細項目，沒有明確建設單位管理費和開辦費的界限，注冊會計師一般要求將部分建設單位管理費性質的投資支出計入當期損益，不允許通過在建工程歸集，影響到基建投資支出的準確、完整列報。

筆者認為，準則中規定了待攤支出中包括管理費，即允許將建設單位管理費性質的支出進行資本化，實務中由于注冊會計師對規定、準則的掌握尺度不一，在理解建設單位管理費項目、范圍時不盡相同，同時鑒于謹慎性原則，對沒有明確規定的給予費用化處理。建設單位應認真落實建設單位管理費核算的項目、范圍，對未列入建設單位管理費范圍的支出，嚴格按照開辦費性質計入當期損益，同時設置備查賬，對當期費用化的支出進行明細登記，確保建設期間的投資支出和損益能夠得到真實、完整的反映，投資總額得到有效控制。

建設項目管理的關鍵是投資、質量和工期，在財務管理與會計核算方面，要結合上述三項目標，明確統一的管理規定，規范管理和核算，確保實現控制投資、保證質量和加快進度目標。endprint