關于企業應收賬款若干問題的探析

桂林理工大學 文 媛

一、應收賬款形成的原因

應收賬款是指企業在正常的經營過程中因銷售商品、產品、提供勞務等業務，應向購買單位收取的款項，包括應由購買單位或接受勞務單位負擔的稅金、代購買方墊付的各種運雜費等。應收賬款是企業向下游企業銷售時形成的延期收款，原因有以下幾點:

(一)企業議價能力不強。

究其原因，是企業產品競爭能力不強，市場上可替代品眾多，需方掌握著市場話語權，導致企業無法現貨交易，只能滿足需方要求進行鋪貨，形成應收賬款。

(二)企業信用政策的變化。

因企業為了擴大銷售規模，提高市場占有率而放寬信用標準、信用期間和信用條件，導致應收賬款增加，是企業為改善企業經營狀況而做出的重要決策。

(三)企業信用管理意識淡薄。

企業對客戶資信情況認識不足，重視不夠，特別是在當前買方市場形成的條件下，未對客戶信用情況進行認真調查。也可能存在集團公司多頭授信的情況，而不正常地擴大了客戶的信用額度。對客戶付款，未有強制信用約定。

(四)客戶違約。

因客戶不履行合約，不按時付款，更嚴重的甚至不支付貨款，而使企業遭受信用風險。

總之，造成企業應收賬款的原因是多種因素綜合的結果，涉及產品競爭力、市場環境、公司戰略、企業財務政策、銷售政策等種種因素。

二、應收賬款的成本

應收賬款的成本包括機會成本及信用成本，具體包括應收賬款占用的資金成本(應計利息)，催收應收賬款發生的收賬費用，企業提前收回應收賬款而提供的現金折扣成本，因應收賬款形成的壞賬成本。

應收賬款占用的資金成本(應收賬款占用的資金成本=日賒銷額×賒銷天數×變動成本率×資本成本)，需要計算應收賬款的占用期間，以及實際占用的存貨成本金額，這些均可以通過企業的日常核算的數據確認。資本成本指的是投資人(股東)要求的最低報酬率，可以采用同期國債利率。

催收應收賬款發生的收賬費用可以采用以前年度的收賬費用占應收賬款的比率確定。

現金折扣又稱銷售折扣，是為敦促顧客盡早付清貨款而提供的一種價格優惠。現金折扣發生在銷貨之后，是一種融資性質的理財費用，因此銷售折扣不得從銷售額中減除，在財務處理上計入財務費用，現金折扣對企業的現金流量有著積極的作用。現金折扣成本=賒銷額×折扣率×享受折扣的客戶比率，企業一般會提供不同的信用期有不同的折扣率，因此對不同的信用期應分別計算。

應收賬款形成的壞賬成本，指企業持有應收賬款所發生的因欠款無法收回導致的壞賬損失，壞賬成本的計算方法可以采用賬齡分析法(按不同賬齡的余額分別計提)、個別認定法等。

企業應綜合考慮因應收賬款而發生的成本費用，包括潛在的以及實際發生的，為企業應收賬款管理及信用政策決策提供支持。

三、應收賬款的影響

一方面健康合理的應收賬款作為一種速動資產，有著很好的變現性，對企業發展有著重要的現實意義。企業處于激烈的市場競爭中，特別是在產品同質化嚴重，提供標準產品的市場中，客戶通常較為挑剔精明。如果企業以較寬松的信用條件吸引客戶購買，就能夠較競爭對手以較快的速度實現企業增長，擴大產銷規模，支持企業提高產品市場份額，擴大市場占有率。伴隨著企業的擴張，應收賬款通常都隨之增長，同企業銷售收入具有緊密聯系。

另一方面，應收賬款畢竟不是現金流量，具有變現風險，就是流動性風險。市場中的客戶良莠不齊，部分客戶也有可能因突發情況造成財務狀況的日益惡化無法按時償還欠款，這些都對企業的資金回籠造成嚴重影響。現金是企業生存的基石，資金管理是財務管理的靈魂，很多企業可能因資金鏈斷裂而走向破產倒閉，這樣的例子在現實社會中存在很多。如果因無法按時收回貨款，特別是對激進型發展的企業，可能造成預算中的費用無法支出，容易使企業債權人做出企業經營困難的判斷。輕則嚴重傷害企業的信用，造成企業融資困難，償還債務壓力巨大，重則造成企業的資金鏈斷裂，走向破產倒閉的導火索。

上海超日太陽能科技股份(下稱超日公司)有限公司于2010年11月18日公司股票在深圳證券交易所掛牌交易，主營業務包括供電收入及生產銷售單晶太陽能組件、多晶太陽能組件、電池片等。根據該公司審計報告披露的數據看，超日公司2013年收入5.52億元，應收賬款余額23.86億元，壞賬準備9.12億元;2012年收入16.38億元，應收賬款余額26.6億元，壞賬準備5.2億元;2011年收入23.87億元，應收賬款余額24.35億元，壞賬準備1.93億元。從以上數據可以看出，應收賬款周轉率(用期末余額計算)分別為0.23，0.61，0.98，周轉天數分別為1565天，590天，367天。可以看出，超日公司應收賬款占用資金較大，回籠較慢，財務狀況愈發惡化。

超日公司2014年3月5日發布公告稱，由于公司流動性危機尚未化解，通過公司自身生產經營未能獲得足夠的付息資金，因此，“11超日債”本期利息將無法于原定付息日2014年3月7日按期全額支付，僅能夠按期支付共計人民幣400萬元。(“11超日債”于2012年4月20日在深圳證券交易所上市，發行規模:人民幣10億元，債券期限為5年，按照票面利率8.98%計算，每年利息金額共計8980萬元。)。“11超日債”公告到期無法全額付息，這是交易所上市的公募債首次出現違約情形，從而成為債券市場違約第一單。

超日公司由于應收賬款占用資金較大，無法及時償付貨款及借款利息本金，導致大量的法律訴訟，致使公司無力擺脫困局，超日公司股票于2014年5月28日起被深圳證券交易所暫停上市，公司于2014年6月26日進入破產重整程序。

因此企業應充分認識與控制應收賬款導致的企業流動性風險，尤其對于應收賬款金額大、周轉慢、占用時間長的企業應特別關注。

四、應收賬款的財稅處理

因應收賬款形成的壞賬損失在企業中普遍存在，企業的財稅處理通常如下所述。

(一)在會計核算上。

普遍的做法是通過置“壞賬準備”會計科目，用以核算企業提取的壞賬準備。企業應當定期或者至少每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬，對于沒有把握收回的應收款項，應當計提壞賬準備。計提壞賬準備的方法由企業根據歷史經驗，債務單位財務情況及相關信息，合理估計，列出目錄和提取比例經企業董事會批準執行。其賬務處理如下:

1.企業在提取壞賬準備時，應借記“資產減值損失——計提壞賬準備”賬戶;貸記“壞賬準備”賬戶。(1)如本期應計提的壞賬準備金額大于壞賬準備賬面余額的，應當按其差額計提，借記“資產減值損失——計提壞賬準備”賬戶;貸記“壞賬準備”賬戶。(2)如應提取的壞賬準備金額小于“壞賬準備”賬面余額，應按其差額作相反會計分錄，借記“壞賬準備”賬戶;貸記“資產減值損失——計提壞賬準備”賬戶。

2.對于確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批準后作為壞賬處理，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”賬戶;貸記“應收賬款”賬戶。

3.已確認壞賬損失并轉銷的應收款項，以后又全部或部分收回時，應按實際收回的金額借記“應收賬款”賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶;同時借記“銀行存款”等賬戶;貸記“應收賬款”等賬戶。

4.對于壞賬準備形成的遞延所得稅資產，應借記“遞延所得稅資產”賬戶，貸記“所得稅”賬戶。

(二)在稅務方面上。

一方面壞賬準備不允許在企業所得稅稅前抵扣，應做應納稅所得額調增，待以后沖回后可做相應的企業所得稅調減。另一方面，應收賬款造成資產損失，根據國家稅務總局2011年第25號關于發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告，對壞賬損失稅前扣除有著嚴格的限定。企業應收款項壞賬損失應依據以下相關證據材料確認:

(1)相關事項合同、協議或說明;

(2)屬于債務人破產清算的，應有人民法院的破產、清算公告;

(3)屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終(中)止執行的法律文書;

(4)屬于債務人停止營業的，應有工商部門注銷、吊銷營業執照證明;

(5)屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明;

(6)屬于債務重組的，應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明;

(7)屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。

企業應根據壞賬損失的具體情況，建立相關資料檔案，向稅務機關及時申報資產損失。

應收賬款的會計處理與稅務問題，在實務中比較普遍，對其正確與全面的理解有著重要的現實作用。

五、應收賬款的管理

結合現行的企業內部控制指引，針對應收賬款形成的原因，特別是超齡應收賬款的形成原因，為了使企業財務信息真實、可靠，規范應收款的使用，必須加強應收賬款的管理，企業銷售收款業務至少應當關注客戶信用管理不到位、結算方式選擇不當、賬款回收不力等，可能導致銷售款項不能收回或遭受欺詐形成的風險;企業應當結合實際情況，全面梳理銷售業務流程，完善銷售業務相關管理制度，確定適當的銷售政策和策略，明確銷售、發貨、收款等環節的職責和審批權限，按照規定的權限和程序辦理銷售業務，定期檢查分析銷售過程中的薄弱環節，采取有效控制措施，確保實現銷售目標;企業應當健全客戶信用檔案，關注重要客戶資信變動情況，采取有效措施，防范信用風險。企業對于境外客戶和新開發客戶，應當建立嚴格的信用保證制度。具體措施如下:

1.企業應當完善應收款項管理制度，嚴格考核，實行獎懲。銷售部門負責應收款項的催收，催收記錄(包括往來函電)應妥善保存;財會部門負責辦理資金結算并監督款項回收。(1)首先應組織企業有關人員，包括銷售部門，財務部門等對客戶進行授信，調查客戶的背景資料，確定客戶的資信情況，授信額度必須按照企業管理制度經有關人員復核和高級管理人員的批準。(2)銷售人員應及時跟蹤客戶的應收賬款是否達到信用額度，如果達到應及時予以報告。銷售人員同時應當密切關注客戶的財務狀況和信用情況是否惡化，如果發生導致企業無法收回貨款的情況，應當及時報告相關事宜，以便企業采取措施，挽回損失。(3)財務人員應當根據授權額度及時復核客戶的應收賬款，檢查應收賬款是否超過額度，超過預警的，應及時通報銷售部門，采取措施控制信用額度。(4)對于超過信用期的客戶，應及時催款催收，盡快地收回欠款。對于財務狀況困難的企業，可以采取減免優惠、債務重組等各種形式靈活解決，以免給企業造成損失。對于欠款時間較長，催收無效的情況下，應當采取法律訴訟等手段，以盡可能減少企業的損失。

2.企業應當加強商業票據管理，明確商業票據的受理范圍，嚴格審查商業票據的真實性和合法性，防止票據欺詐。

企業應當關注商業票據的取得、貼現和背書，對已貼現但仍承擔收款風險的票據以及逾期票據，應當進行追索監控和跟蹤管理。

3.企業應當加強對銷售、發貨、收款業務的會計系統控制，詳細記錄銷售客戶、銷售合同、銷售通知、發運憑證、商業票據、款項收回等情況，確保會計記錄、銷售記錄與倉儲記錄核對一致。企業應當指定專人通過函證等方式，定期與客戶核對應收賬款。

4.企業應當加強應收賬款壞賬的管理。應收賬款全部或部分無法收回的，應當查明原因，明確責任，并嚴格履行審批程序，按照國家統一的會計準則制度進行處理。

最后，財務部門和內部審計部門需要定期分析應收賬款形成原因，不斷優化應收款管理制度、內部控制制度和業務流程等。財務部門關注的重點是有無違反應收款管理制度規定進行付款，應收款的形成是否影響企業財務狀況和經營成果的公允反映，是否有會計差錯等事項;內部審計人員關注的重點是內部控制制度是否完善，是否按制度執行，是否存在舞弊現象等。

六、結語

因賒銷形成的應收賬款，對企業來說是把雙刃劍，如何辯證地看待應收賬款，控制應收賬款的規模，是企業必須破解的難題。良好的應收賬款管理可以壓縮應收款項占用的時間和規模，進一步提高資金使用效率，減少應收款結算方式下的交易成本，如實反映企業財務狀況和經營成果，減少稅務隱患以及完善管理制度和優化業務流程，對企業提升經營管理，控制企業經營風險、財務風險具有重要意義。

［1］趙金英:《談應收賬款的正確使用與管理》，載于《中國農業會計》2007年第1期。

［2］《關于印發企業內部控制配套指引的通知》(財會［2010］11號文)，2010年4月15日。