企業資產負債表的編制及審核探究*

趙連燈

(河南工業貿易職業學院 會計系，河南 鄭州 450012)

企業資產負債表是投資者、企業債權人、外部監管機構和企業內部管理層等相關利害關系人提煉其所需會計信息并進行經濟決策的重要參考依據。當企業面對誘惑或遭受壓力時，往往棄《企業會計準則》，甚至法律法規于不顧，人為地扭曲事實，篡改項目金額，導致報表不能真實反映企業在資產負債表編制日的財務狀況、資產結構和資金來源分布，從而影響會計信息使用者評價資產的營運能力及長、短期償債能力和利潤分配能力等。

1 企業資產負債表編制的要點

1.1 正確填列“年初數”一欄

企業資產負債表是比較報表，至少設有“年初數”(上年年末數)，“期末數”(本年年末數)兩欄，目的就是為了方便會計信息使用者根據不同時間的數據進行比較，然后歸納出企業財務狀況發展變化及趨勢。所以，編制資產負債表的第一個要點就是將各項目的期初數據準確填入“年初數”一欄。如果本年資產負債表和上年資產負債表在項目名稱和核算內容上沒有變化，而且也沒有需要調整的前期差錯，則只需將上年資產負債表的“期末數”對號入座填入本年報表的“期初數”即可;如果上期“期末數”存在前期差錯，則需要進行更正后，再按更正金額填寫，如本期期末在財產清查中盤盈一臺企業上年購買的機器設備，這就需要將其確認為會計差錯，并進行追溯調整，這樣一來，上期期末的固定資產項目、應交稅費、盈余公積、未分配利潤就都需要糾正;如果前后期報表在項目名稱和核算內容上有了變化，則需要將有變化的項目按本期新的規定進行相應調整，然后再填入“年初數”。

1.2 正確填列“期末數”一欄

1.2.1 要進行重分類調整

期末時，如果“應收賬款”、“預付賬款”、“應付賬款”、“預收賬款”賬戶的明細分類賬戶既有借方余額又有貸方余額時就需要進行重分類調整后再填入報表各對應項目。首先，要根據賬戶余額的性質，分清真正的資產和負債，不要光看賬戶性質和期末總賬余額，而要看明細分類賬余額。因為“應收賬款”和“預付賬款”是資產類賬戶，如果有明細賬戶的期末余額在借方，則為企業真正的資產，如果有明細賬戶的期末余額在貸方，則屬于資產類賬戶上的負債;因為“應付賬款”和“預收賬款”是負債類賬戶，如果有明細賬戶的期末余額在貸方，則為企業真正的負債，如果有明細賬戶的期末余額在借方，則屬于記在負債類賬戶的資產。其次，再根據賬戶余額產生的原因將上述賬戶分成兩組，第一組是因為銷售業務而產生的“應收賬款”和“預收賬款”賬戶，第二組是因為采購業務而產生的“應付賬款”和“預付賬款”賬戶。最后，將第一組的“兩收”賬戶的期末借方明細余額相加求和，確定為真正的債權資產，在此基礎上減去相應的壞賬準備后填入“應收賬款”項目，將“兩收”賬戶的期末貸方明細余額相加求和，確定為真正的債務，填入“預收款項”項目;將第二組的“兩付”賬戶的期末貸方明細余額相加求和，確定為真正的債務，填入“應付賬款”項目，將“兩付”賬戶的期末借方明細余額相加求和，確定為真正的資產，填入“預付款項”項目。

1.2.2 要特別關注存貨項目

存貨項目的正確填列需要注意多個問題:一是不管放置在何處，只要是所有權屬于企業的屬于存貨資產的都要將其合并后填入存貨項目，容易漏記的主要有反映在“生產成本”賬戶的在產品成本，低值易耗品和包裝物等周轉材料，已經采購但尚未驗收入庫的在途物資，委托代銷物資，委托加工物資，租用外單位存放的存貨，甚至出于管理的需要，還要考慮受托代銷物資;二是因為存貨的期末計價方法是成本與可變現凈值孰低，所以要計算存貨資產的可變現凈值，一旦成本高于可變現凈值就需要計提存貨低價準備;三是要根據企業是采用計劃成本核算還是實際成本核算，如果采用的是計劃成本核算，則還需要考慮材料成本差異對存貨資產的影響。

1.2.3 要遵循謹慎性原則

在會計核算方法的選擇上要盡量考慮穩健性，每個會計期末，都要對資產進行減值測試，并確認資產減值損失。企業要對應收款項項目、存貨項目、可供出售金融資產項目、持有至到期投資項目、長期股權投資項目、投資性房地產項目、固定資產項目、在建工程項目、無形資產項目等進行減值測試，并計提“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“XX 資產減值準備”等，所以，上述項目在資產負債表中均以“凈額”填列。另外，還要考慮兩個項目，一是由于遞延所得稅資產的特殊性，要對已確認入賬的遞延所得稅資產在未來能否足夠獲得可抵扣暫時性差異進行充分估計，如果預計無法足額獲得，就該將其沖減，并確認為遞延所得稅費用。二是要關注預計負債項目，該項目是因為或有事項所致，所以要想該項目正確，就必須充分了解和核實企業在編報日是否存在未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量或安全保證、承諾、虧損合同、重組義務、環境污染整治等或有事項，并判斷或有事項的結果是產生或有資產、或有負債還是預計負債，如果是預計負債，則不僅要在報表附注中進行充分披露而且要根據最佳估計數確認并計量“預計負債”。

1.2.4 要考慮時間因素引起的變化

因為隨著時間的推移，有些情況發生了變化，為了正確反映企業的財務風險和償債能力，需要對有些賬戶的具體情況進行區別對待。如“長期待攤費用”和“長期借款”賬戶，既然是長期，那在初始計量時就應該在一年以上才會攤銷完或才到還款期，但隨著時間的推移，在以后的資產負債表日就完全有可能在一年內就攤銷完或到還款期，則不需要調整賬簿記錄，直接將攤銷期短于一年的“長期待攤費用”單列到資產負債表的流動資產下“一年內到期的非流動資產”項目，直接將距報表日短于一年的“長期借款”單列到資產負債表的流動負債下“一年內到期的非流動負債”項目。

1.2.5 要關注特殊賬戶的填列

因為“本年利潤”賬戶的特殊性，所以在編報時要特別注意“本年利潤”賬戶在1－11 月都有期末余額，但12 月31 日，就應該將全年的盈虧從“本年利潤”轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，所以，只有在年末編資產負債表時才不需要考慮“本年利潤”賬戶，而在1－11 月編資產負債表時都要根據“本年利潤”賬戶期末余額的方向，再結合“利潤分配”賬戶余額的方向來填列所有者權益類下的“未分配利潤”項目。由于“本年利潤”和“利潤分配”同屬使用者權益類賬戶，所以，余額在借方都表示虧，在貸方都表示盈，則兩賬戶同在借方時，相加求和填負數，表示越虧越多了，兩賬戶同在貸方時，相加求和填正數，表示越盈越多，如果一個借方余額一個貸方余額，則相減，貸方大于借方，表示最終結果是盈利，則填正數，借方大于貸方，表示最終結果是虧損，則填負數。相同類型的問題，還有使用計劃成本核算的工業企業，在存貨項目中，就要根據“材料成本差異”賬戶的余額方向來判斷，如果期末“材料成本差異”賬戶是借方余額，則表示材料采購超支，實際成本大于計劃成本，所以應在計劃成本的基礎上加上該超支差，反之，就是計劃成本大于實際成本，表示材料采購節約，則應在計劃成本的基礎上減去該節約差。

2 企業資產負債表的審核

2.1 審核會計恒等式的平衡性

因為編制賬戶式結構的資產負債表的理論依據是資產=負債+所有者權益會計恒等式，是左資產右權益的結構，由于資產的運用始終等于資金的來源，所以任何經濟業務的發生都不會影響其恒等關系，故資產負債表本身就是一張左右兩邊平的報表，故其自身就具有基本的查錯功能。在審查時，不能簡單地看左右兩邊的合計金額是否相等，而且要采用重新計算的方法驗算一下其流動資產合計、非流動資產合計、資產總計、流動負債合計、非流動負債合計、負債合計、所有者權益合計、負債和所有者權益總計的金額是否準確無誤。

2.2 要檢查是否需要進行重分類問題

審核時，可以采用檢查記錄或文件的審計方法來檢查“應收賬款”、“預付賬款”、“應付賬款”和“預收賬款”四個賬戶的明細分類賬余額的方向，判斷是否將“預收賬款”明細賬借方余額與“應收賬款”明細賬戶借方余額相加求和后才計提“壞賬準備”，檢查大額的債權資產的賬齡，看是否存在已經是壞賬而不轉銷的債權資產。

2.3 要注意謹慎性原則的應用問題

因為企業出于虛高資產、利潤粉飾會計報表的目的，往往會采取違規和非法手段達到虛減隱瞞負債、成本費用和虛高資產、利潤的目的。如把計提減值準備當作利潤的調節器，計提減值準備不充分，虛減資產減值損失，虛高資產價值;計提秘密準備，平滑不同會計期間的利潤;資產處置時多轉減值準備，故意壓低資產賬面價值，以達到虛高處置資產損益的目的;可供出售金融資產只盯著公允價值，即使需要計提減值準備也故意不提，既虛高資產，又虛高所有者權益;損失恢復后，不該轉回的卻違規轉回，如長期股權投資、投資性房地產、固定資產、無形資產，要注意的是可供出售金融資產的價值恢復問題會計處理比較復雜，需要根據投資種類是權益工具還是債券工具而不同，不能混為一談。

2.4 要核實是否存在項目區分不準確的情況

可以通過檢查“長期待攤費用”和“長期借款”明細賬來核實，通過逆差法核實上述兩賬戶產生的時間，并據此判斷攤銷截止日和借款到期日是否距本期編報日在一年以上。如果不對號入座，很可能會影響信息使用者進行財務分析。如，企業到銀行申請短期借款，銀行肯定希望企業的短期償債能力高，如果這時企業有一筆一年內就要到期的長期借款，而且金額較大，編報時正確的分類是應該將該筆借款單列到“一年內到期的非流動負債”項目，這樣就會大大增加企業的流動負債合計，因為常常用于測試企業短期償債能力的指標是流動比率，該比率等于流動資產合計除以流動負債。很明顯，企業是否準確分類該筆借款將大大影響企業的流動比率，如果不單列，就會人為地提高企業的短期償債能力。

2.5 要關注其他應收款和其他應付賬款

正常情況下，這兩個項目的金額都比較小，而且一般有零有整。如果報表中兩項目的金額巨大，而且是整數，且長期掛賬不動，就要懷疑是否存在利用其他應收款隱瞞投資，出資不到位，關聯方或企業領導非法長期占用企業資金，利用其他應付款隱瞞銷售收入、投資收益等情況。都可以采用逆查法來核實其真實性。

2.6 要采用財務指標和利用報表之間的勾稽關系來審核

除了可以簡單直觀地對前后期的金額進行比較，得出企業各資產、負債、使用者權益項目的變化趨勢外，還可以對企業進行結構分析，對資產結構進行分析，可以檢查結構是否合理，經濟，有無異常增減變化的項目，對權益結構進行檢查可以得出資金的穩定性，企業面臨的財務風險大小。除了對企業的償債能力進行分析外，還可以結合利潤表中項目，對前后期間資產的營運能力進行比較分析，并根據指標提供的經濟含義來發現不合理的異常情況。另外，還可以通過報表之間的勾稽關系進行審核分析，如利潤表中的未分配利潤與資產負債表中的未分配利潤項目是否相等，資產負債表中所有者權益的變動是否與所有者權益變動表中項目是否一致等等。

3 結語

資產負債表是企業最重要的報表，承載了企業太多的會計信息，不僅要正確編制，而且要認真審核并正確運用。本文通過探究，歸納整理了企業資產負債表的編制要點，以及審核的注意事項，為編制真實正確的資產負債表，做到差錯防弊，規避審計風險，提高會計信息質量提供了些許參考。

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