“營改增”政策對融資租賃行業的影響

文/周 尊

“營改增”政策的全面推行給融資租賃行業帶來了很大的沖擊和影響，它既是機遇，又是挑戰。筆者分析了“營改增”后的融資租賃企業的現狀，提出了自己的看法。

一、融資租賃業務稅收政策的演變

（一）營業稅政策

1.2013年8月1日之前，根據《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函【2000】第514號）規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。

2.根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅【2003】16號）規定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。

3.國家稅務總局關于印發《金融保險業營業稅申報管理辦法》（國稅發【2002】9號）的通知明確營業額確定公式為，融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。出租貨物的實際成本包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息。

（二）增值稅政策

1.2013年5月24日，財政部、國家稅務總局發布了《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅【2013】37號文件），生效日期為2013年8月1日。同時，該文件明確規定，《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2011】111號）等6個文件及《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅【2003】16號文件）的相關條款自同年8月1日起廢止。而國家稅務總局2010年第13號公告即《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》并沒有宣布廢止，目前仍有效。自此，融資租賃正式納入“營改增”的范圍。

2.2013年12月12日，財政部、國家稅務總局發布了《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2013】106號文件），將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅的試點，同時，該文件對有形動產融資租賃行業的銷售額及稅收優惠政策進行了修訂。該文件附件二第一條第四項明確了有相應資質的融資租賃公司從事售后回租業務，銷售額以收取的全部價款和價外費用可以扣除向承租方收取的有形動產價款本金部分，但是前提是以承租方開具的發票為合法有效憑證。另外，對于出租方向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，但可以開具普通發票。

3.2013年12月30日，財政部、國家稅務總局發布了《關于鐵路運輸和郵政業營業稅改征增值稅試點有關政策的補充通知》（財稅【2013】121號文件），該文件作為對106號文件的補充文件，延長了由商務部批準的從事融資租賃業務試點納稅人的注冊資本達標期限。

二、“營改增”政策對融資租賃行業的沖擊

（一）“營改增”以后融資租賃公司的稅負增加了

“營改增”后融資租賃公司稅負增加的主要原因，一是“營改增”之前在營業稅稅制設計上陸續出臺了一些差額征稅的措施，營業稅的稅基已經遠小于營業收入，也就是說營業稅政策對融資租賃行業是極其優惠的。二是“營改增”對于融資租賃成本的扣除是有前提的，如果出租方無法取得租賃成本的發票，則不允許從銷售額中扣除，這樣一來就大大增加了出租方的稅負。三是差額征稅無法落實的問題主要存在于售后回租業務中，而售后回租業務已占融資租賃業務總量的70%左右。四是部分直租業務①中，由于設備登記管理、經營資質等方面的要求，包括車輛的管理、特種設備的管理、進口設備的管制等原因，導致融資租賃企業無法取得符合抵扣條件的增值稅專用發票。

現舉例說明如下：前提是假設“營改增”以后，某融資租賃公司要保持“營改增”之前的成本水平不變。

2009年1月，某融資租賃公司（經商務部批準經營融資租賃業務）為某生產企業購入一臺設備，租賃期自2009年1月1日至2013年12月31日止，租期共5年，按季收取租金。設備價款1000萬元。該租賃企業向承租企業收取的全部價款為1200萬元，分情況計算如下。

1.“營改增”之前，某融資租賃公司適用差額納稅政策，營業稅稅率5%。

租賃設備實際成本=1000（萬元）

營業額=1200-1000=200（萬元）

應納稅額=營業額×5%=200×5%=10（萬元）

實際稅負=應繳納營業稅額÷全部價款和價外費用=10÷1200=0.83%

2.“營改增”之后，某融資租賃公司增值稅稅率17%。

（1）直租業務。

①購買融資租賃資產取得的進項稅額=1000÷1.17×0.17=145.3（萬元）

②出租融資租賃資產產生的銷項稅額=1200÷1.17×0.17=174.36（萬元）

③需繳納增值稅=銷項稅額-進項稅額

=174.36-145.3=29.06（萬元）

④實際稅負=應繳納增值稅額÷全部價款和價外費用=29.06÷1200=2.42%

實際稅負是營業稅政策下稅負的倍數=2.42%÷0.83%=2.92（倍）

（2）售后回租業務②本金無法取得承租方發票業務。

①出租融資租賃資產產生的銷項稅額=1200÷1.17×0.17=174.36萬元

②需繳納增值稅=銷項稅額=174.36萬元

③超三返還增值稅③=1200×（14.53%-3%）

=138.36萬元

④實際負擔的增值稅=需繳納增值稅及附加-超三返還增值稅=174.36-138.36=36萬元

⑤實際稅負=應繳納增值稅額÷全部價款和價外費用=36÷1200=3%

取得退稅之后，實際稅負是營業稅政策下稅負的倍數=3%÷0.83%=3.61（倍）

（3）售后回租業務本金取得承租方發票業務。

①出租融資租賃資產產生的銷項稅額=200÷1.17×0.17=29.06萬元

②需繳納增值稅=銷項稅額=29.06萬元

③實際稅負=應繳納增值稅額÷全部價款和價外費用=29.06÷1200=2.42%

④實際稅負是營業稅政策下稅負的倍數=2.42%÷0.83%=2.9（倍）

（二）“營改增”以后，融資租賃行業的一些涉稅問題亟待解決

1.融資租賃公司的業務是流動的，比如直租和回租都做，單項直租的特點是前期進項稅大，其后陸續產生銷項，長期進銷倒掛，可能會導致直租倒掛的進項剛好抵消了回租的大額銷項，導致企業當期進銷繼續倒掛，或者導致雖然納稅，但是由于計算稅負率的基數是大口徑的全部價款和價外費用，而不是銷售額，從而導致稅負率沒有達到3%而無法退稅。

2.在售后回租業務中，出租方取得承租方的發票有一定的困難。根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（2010年第13號公告）的規定，承租方在轉讓租賃資產所有權的環節是免征流轉稅的，也就是說，承租方不應開具租賃資產成本的發票，這就與財政部、國家稅務總局發布的《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2013】106號文件）產生了矛盾，因為該文件規定，出租方必須憑借承租方提供的發票，才可以從銷售額中扣除有形動產價款本金部分，實現差額納稅。

3.在售后回租業務中，出租方也存在上面第2條陳述的發票開具方面的困惑。根據《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2013】106號文件），對于出租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，但可以開具普通發票。因為出租方購入有形動產的環節無法取得可以抵扣的增值稅專用發票，所以銷售環節也不應該就本金部分繳納增值稅，但現行稅法并沒有明確規定出租方可以開具零稅率發票，或者在納稅申報環節免除有形動產價款本金部分的增值稅額，這點有待于融資租賃公司與當地主管稅務機關進行溝通。

4.融資租賃公司一般有自己特有的一些融資模式，如銀行保理業務、資產證券化等。融資租賃銀行保理業務是指根據融資租賃公司和銀行的保理合同約定，租賃公司將融資租賃合同項下未到期應收租金債權轉讓給銀行，銀行支付租賃公司一定比例的融資款項。融資租賃資產證券化是指融資租賃公司集合一系列用途、性能、租期相同或相近并可以產生大規模穩定的現金流的租賃資產，通過結構性重組，將其轉換成可以在金融市場上出售和流通的證券的過程。目前，融資租賃公司支付的銀行保理費用和資產證券化手續費尚不能從銷售額中扣除，這無形當中又增加了租賃公司的稅收水平。

“營改增”是我國財稅體制改革的一項重大舉措，通過“營改增”政策在地域和行業上的逐步滲透和覆蓋，必然能夠實現“環環抵扣、增值征稅”的轉變，從制度上解決貨物和服務的重復征稅。但任何改革道路都不是一帆風順的，目前融資租賃行業在“營改增”過程中遇到的困難和問題，最終會逐步得到解決，融資租賃行業必將蓬勃發展，為活躍和加快我國的經濟發展發揮更大的作用。

注釋

①直租（直接租賃）是指出租人根據承租人的指定，直接向供應商購買，然后出租給承租人使用的方式。

②售后回租是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽訂一份融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的租賃形式，即承租人和出賣人為同一人。

③超三返還稅收優惠政策指的是對納稅人增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

[1]高金平.資產重組的會計與稅務問題[M].北京:中國財政經濟出版社，2013.

[2]財政部營改增課題組.營業稅改征增值稅指南[M].北京:中國財政經濟出版社，2013.

[3]郝龍航，王駿.營改增的大時代——政策透析與解決方案[M].北京:中國市場出版社，2013.