面向戰略性新興產業的企業成本管理方法探究

文/鄒武平

一、戰略性新興產業企業成本的特征

戰略性新興產業主要包括節能環保產業、新一代信息技術產業、生物產業、高端裝備制造產業、新能源產業、新材料產業、新能源汽車產業七大產業，這七大產業都是知識技術密集型的產業，消耗物質資源少，符合低碳經濟理念，這些產業一般綜合效益較好、成長潛力巨大，將成為我國經濟轉型的重要支柱產業。

處于戰略性新興產業領域的企業，其成本構成與傳統成熟產業企業不完全一樣，具有鮮明的特征。

（一）期間費用高，制造成本低

戰略性新興產業企業在研發階段以及技術服務環節往往資金投入較多，所以產品的研發成本、人工成本在總成本中占有較大的比例，從而會產生較高的期間費用。但是，產品一旦研發結束，進入生產環節，因為得益于企業新技術的應用，制造成本往往就不太高了。這與傳統制造企業的成本主要發生在生產制造階段的情況不太一樣，從而決定了戰略性新興產業的企業成本管理方式也需要有所創新。

（二）營銷費用高

戰略性新興產業企業的產品往往具有技術高新、功能強大的特點，當其作為一種新產品出現在社會大眾面前時，為了讓社會大眾盡快了解這一產品，企業必然要采用大量的廣告營銷推廣等手段，因而會產生較高的營銷費用。

（三）產品生命周期各階段成本之間存在較強的內在聯系

戰略性新興產業企業一般都具有高成長性，產品更新換代速度較快，因此產品生命周期相應不長。為了正確計算產品的成本，就需要考慮產品整個生命周期內的成本。而傳統制造企業成本主要是生產過程中的原材料消耗以及必要的人工費用，因此它們通常只注重產品生命周期中的生產階段的成本，而忽略了其他階段的成本。

二、傳統成本管理方法較之于戰略性新興產業企業的局限性

如前所述，戰略性新興產業企業成本構成具有鮮明特征，就決定了目前一般企業普遍運用的標準成本法、計劃成本法、定額成本法等傳統方法已不能適用于戰略性新興產業的企業。

（一）成本管理范圍的局限性

傳統成本管理方法主要服務于一般制造業企業，所以關注較多的是產品在生產階段所發生的制造成本，而對企業在研發、采購、銷售以及售后服務等階段所發生的成本費用考慮不多。戰略性新興產業企業具有研發投入大、研發技術人員多的特征，就決定了在其成本構成中產品的研發成本、人力成本將會占相當大的比例，并且戰略性新興產業企業的產品還需要大量的營銷費用與售后服務費用作為支撐。所以說，傳統企業成本管理的范圍過于狹窄，無法涵蓋戰略性新興產業企業所有的成本費用范圍，勢必會造成企業成本管理范圍的狹窄。

（二）成本管理目標的局限性

傳統的企業成本管理目標可以簡單地歸納為強調成本節約，要努力降低成本，從而達到短期的企業利潤最大化，實現企業財務管理目標。戰略性新興產業企業的目標是實現科技創新，并以此形成企業的持續核心競爭力，提高企業在市場的競爭優勢。戰略性新興產業企業成本的降低是有條件和限度的，在某些情況下降低成本費用，可能會導致產品質量和企業經濟效益的下降。

（三）成本信息披露的局限性

在傳統成本管理方法下，企業所披露的成本信息主要是通過“利潤表”和“企業內部成本報表”來反映的。“利潤表”上披露的成本信息主要服務于外部信息使用者，而“企業內部成本報表”上披露的成本信息主要服務于企業內部管理決策，二者關注的主要是目前《企業會計準則》規定要披露的那些成本信息，而其他表外的非財務成本信息則被遺漏。戰略性新興產業企業需要完整、真實的成本信息，其中一些關鍵的非財務信息如產品開發、生產率、質量、顧客服務等信息有時對企業的未來發展更重要，所以，被“利潤表”排除在外的一些表外成本如售后服務成本、召回返修成本在戰略性新興產業企業成本管理中也必須給予高度關注。

（四）成本核算方法的局限性

傳統產品成本核算方法主要有品種法、分步法、分批法等，這三種方法進行成本核算的基本思想都是將生產經營過程中的各種耗費劃分為“生產制造成本”和“期間成本”兩大部分。其中，期間成本是基于原材料消耗量、工時數、機器小時數、產量等數量動因進行分配的。在戰略性新興產業企業成本構成中，期間成本所占比例較大，其中包含的與產量等數量動因無直接關系的費用比例也越來越高，繼續使用傳統成本核算方法進行期間費用的分配，得出的成本信息將會嚴重失真，無法為企業提供準確的成本信息。

綜上，根據目前發展比較成熟的現代成本管理理論，結合發達國家企業成本管理的實踐，筆者認為戰略性新興產業企業可采用作業成本管理、戰略成本管理、產品生命周期成本管理等現代管理方法來進行成本管理。

三、戰略性新興產業企業成本管理方法之一：作業成本管理

（一）作業成本管理的內涵

作業成本法認為，產品消耗作業，作業消耗資源。作業成本法在核算成本時打破了產品界限，不是以“產品”為對象歸集成本、而是以“作業”為單位歸集成本，并把“作業”的成本按動因再分配到產品頭上。作業成本法通過選擇多樣化的動因對間接費用進行分配，使得制造費用產品對象化的過程大大明晰，使成本的歸屬性大大提高，從而提高了企業產品成本信息的準確性。作業成本管理的核心在于作業成本法的運用，作業成本管理能幫助企業有效地執行價值增值作業，減少甚至消除非增值的作業，為企業管理者降低成本提供了一條新途徑。

（二）作業成本管理在戰略性新興產業企業的適用性分析

作業成本管理適用于間接費用（制造費用）比例大、產品工藝復雜、自動化程度較高的企業，戰略性新興產業企業正好符合這些特征。

1.作業成本管理引入了“作業”概念，制造費用分配得以優化。戰略性新興產業企業具有制造費用比例大的成本特性，因此是否能正確、合理地分配制造費用決定了戰略性新興產業企業成本計算準確性的高低。在傳統成本計算方法下，制造費用的分配通常按原材料消耗量、工時數、機器小時數、產量等標準進行分配，在產品項目種類、復雜程度不同，耗用的間接費用也不同的情況下，這樣計算得出的成本準確性較低。作業成本管理從成本產生的源頭入手，即秉持產品—作業—資源的理論基礎，先將制造費用根據資源動因，按各個作業進行歸集，形成作業成本，之后再根據合理的作業動因將作業成本分配至產品（或服務）。作業成本法分配制造費用，克服了以數量動因為惟一動因的缺點，大大提高了產品成本信息的真實性。

2.作業成本管理通過成本追溯，可以準確找到成本控制的有效路徑。用傳統成本管理方法進行成本分析時，產量等數量動因被當成了影響成本的重要因素。而戰略性新興產業企業高額的制造費用大多與產量無關，其增減變化不受產量等數量動因影響而決定于其他一些非數量動因。作業成本管理由于建立了“資源—作業—產品”的成本鏈，并設立了相應的分配標準，即資源動因和作業動因，管理者可以通過對成本鏈進行反向追溯，即從產品到作業、作業到資源，識別和發現非增值作業，分析和分解實施作業的資源消耗，之后通過減少、消除非增值作業，以控制成本鏈終端——產品成本，最終達到成本控制的終極目標。

3.作業成本管理關注成本發生的前因后果，滿足了戰略性新興企業成本管理的需要。傳統成本管理范圍只局限于產品的生產制造過程，而戰略性新興產業由于其本身的特性，成本構成并不是以制造成本為主，產品價值的實現需要大量研發成本、售后服務成本等非制造成本予以支撐。作業成本管理將成本向前延伸到產品的市場需求，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，對各階段的成本控制都給予足夠的重視，拓展了成本管理的范圍，這符合戰略性新興產業企業的成本特征。

四、戰略性新興產業企業成本管理方法之二：戰略成本管理

（一）戰略成本管理的內涵

戰略成本管理是將企業成本管理與戰略管理相結合，從戰略高度對企業的各項成本行為、成本結構實施全面的了解、分析與控制，從而為企業管理提供決策信息。戰略成本管理體系包括戰略成本分析體系、成本管理的戰略方法措施體系和成本管理保障措施體系。戰略成本分析是利用SWOT、價值鏈、成本動因、標桿等分析方法對影響企業的環境、內部條件、競爭對手成本情況進行分析，揭示企業的相對成本地位，發現企業可利用的外部機會和內部優勢，同時識別企業可能面臨的威脅與存在的弱點。在戰略成本分析的基礎上，戰略成本管理主要以改變成本發生的基礎條件為目的，采取各種方法和措施，包括重構價值鏈、控制成本動因等來進行成本控制。建立成本管理保障措施主要是通過建立一系列的業務處理應該遵循的程序、規范，以及通過對企業組織結構的設定、職能的劃分等，來保證企業的各項活動按照有利于降低成本的方式運行。

（二）戰略成本管理在戰略性新興產業企業的適用性分析

戰略成本管理以高度融合戰略管理思想而著稱，這與戰略性新興產業的戰略性特征不謀而合。

1.戰略成本管理與企業戰略相匹配，有利于企業提高核心競爭力。傳統企業成本管理的重心是降低成本，多適用于采用低成本戰略的企業，而戰略性新興產業企業大多采用差異化競爭戰略，所以傳統成本管理方法會束縛戰略性新興產業企業的手腳。戰略成本管理與企業的戰略高度匹配，在企業實施產品差異化戰略時，可以引導企業管理者制定有助于差異化實施的成本管理措施，實現增強企業競爭力的目標，從而提高企業的核心競爭力。

2.戰略成本管理以改變成本發生的基礎條件來進行成本控制。成本發生的基礎條件是指企業可利用的各種經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式，包括勞動資料的性能、勞動對象的質量標準、產品的技術標準、企業組織結構、企業文化等。戰略成本管理是通過改變成本發生的技術條件來實現對成本的控制，秉持的是成本管理的源流管理思想。戰略性新興產業企業如果單純依靠降低原材料消耗、提高勞動生產率來降低成本，顯然對其形成競爭優勢是弊大于利的。因此，戰略性新興產業企業樹立戰略成本管理蘊含的源流管理思想，對企業進行成本控制是極具幫助的。

3.戰略成本分析能提供大量非財務成本信息，可大大滿足企業的決策需求。戰略成本分析通過SWOT、價值鏈和成本動因分析，能夠掌握大量影響企業成功的非財務成本信息，包括內部經營程序、顧客信心、學習與成長、技術創新等方面，總結出內部的競爭優勢和存在的弱點，這是傳統成本管理所無法提供的。戰略性新興產業需要及時、完整和真實的成本管理信息，其中一些關鍵的非財務信息如產品開發、生產率、質量、顧客服務等信息有時對企業未來的發展更重要。

4.企業利用戰略成本管理揭示的外部環境及對手信息，可快速掌握未來發展態勢。戰略性新興產業所處外部環境往往變化迅速，產品更新換代快，技術創新快，因此，戰略成本管理所提供的外部環境信息、競爭對手信息，有助于戰略性新興產業企業快速掌握未來發展態勢，適應瞬息萬變的環境，在競爭激烈的市場中生存并發展壯大。

五、戰略性新興產業企業成本管理方法之三：產品生命周期成本管理

（一）產品生命周期成本管理的內涵

產品生命周期成本是指產品在生產企業及其關聯方發生的全部成本，包括在生產企業發生的產品研發成本、設計成本、生產制造成本、銷售與運輸成本等，也包括消費者購入產品后發生的使用維護成本以及最終產品的廢棄處置成本等。產品生命周期成本管理指的是從產品生命周期角度出發，結合產品在生命周期內各階段的特征進行成本的分析、決策與控制等，進而實現資源的優化配置。產品生命周期成本管理將產品成本管理與產品生命周期相結合，拓展了產品成本管理的范圍，它拋棄了傳統成本管理只從生產階段考慮來降低成本的狹隘視角，選擇從更宏觀的產品生命周期視角來統籌考慮產品整個生命周期的成本管理。

（二）產品生命周期成本管理在戰略性新興產業企業的適用性分析

戰略性新興產業企業一般都具有技術含量高、技術更新快、產品升級換代快等特點，因此基于產品生命周期的成本管理對戰略性新興產業企業具有極強的適用性。

1.產品生命周期成本管理拓展了成本管理范圍，非生產成本得到重視。產品生命周期成本涵蓋了產品在企業內部從研發、設計、生產到銷售的全過程發生的成本，生產階段只是產品生命周期中的一小階段，而其他環節才是構成整個生命周期的主要組成部分，因而在這些階段中發生的成本即非生產成本得到管理者的重視。戰略性新興產業企業的非生產成本如研發成本、人力成本、銷售成本、售后服務成本所占比例較大，因而對于這些成本的控制是十分必要的。產品生命周期成本管理重視企業非生產成本的特點，正好符合戰略性新興產業企業成本管理的實際情況。

2.產品生命周期成本管理能支持戰略性新興產業企業差異化戰略的實現。戰略是企業對未來發展的長遠謀劃，企業的所有決策都要服從于戰略目標。企業業務戰略主要包括低成本戰略和產品差異化戰略。戰略性新興產業企業通常采取產品差異化戰略，要求產品包含最先進的技術，獨具特色，采用產品生命周期成本管理方法進行成本管理，著重對影響差異化戰略的環節如研發、銷售和售后服務等環節進行成本管理，最終達到順利實現差異化戰略的目標。

3.研發階段備受關注，有助于戰略性新興產業企業縮短產品上市周期和提高產品質量。在產品生命周期成本管理理論指引下，研發階段作為產品的開端而備受關注，這將引導戰略性新興產業企業積極進行研發階段的管理，進而縮短產品的上市周期。產品質量大多是由研發階段所決定的，但絕大部分的質量成本是發生在生產階段。產品生命周期成本管理能夠在研發、設計階段發現問題，避免了在生產階段發生昂貴的質量修改成本以及售后召回返修的成本支出。

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