淺析養老金會計核算現狀及對策

【摘 要】由于人口老齡化問題的嚴重化，經過不斷的改革和創新，我國形成了目前多層次的養老保障體系。然而，目前我國以企業為主體的養老金會計在理論研究和實務操作方面都存在缺陷，因此，有必要在借鑒國外成熟的養老金會計核算經驗之上，結合我國的實際情況，對我國的企業養老金會計提出改進建議。

【關鍵詞】養老金；養老金會計；現狀；構想

一、養老金會計概述

養老金會計，又名退休金會計，是一項全面、系統地反映和監督養老資金運作的管理活動。養老金會計的鮮明特點：其一，廣泛采用估計和判斷方法。其二，更多地選用公允價值作為計量屬性。其三，具有不確定性。其四，采用多種信息披露方式。其五，核算對象面向未來。

二、我國養老金會計核算中存在的一些問題

（一）養老保險覆蓋面有限且以國家強制保險為主：我國現階段出臺的社會基本養老保險主要針對人群是城鎮職工，國家立法強制企業為在職職工繳費參保。城鎮自由職業者和非在職人員等也可自愿繳費參保。另外，部分地區的農村養老保險也開始試行。即便如此，據統計，包括4000多萬已退休人員在內，到2004年末，我國參保人數只有1.6億多人，僅占城鎮人口的30％左右，不及勞動力人口的15％，覆蓋率不到世界平均水平的一半。明顯沒有達到基本養老保險“低水平，廣覆蓋”的目標要求。

（二）采用收付實現制確認養老金費用的歸屬期間：收付實現制是在“社會福利觀”的理念下實行的。與此相應的養老金成本的會計核算采用的是“收付實現制”。在我國，養老金實行社會統籌和個人賬戶相結合，由財政和社會保障部門統籌管理，企業按期向社會保障部門撥付一定數額的資金，這部分企業負擔的資金應如何確認為費用，目前，我國大多數企業確認的原則是收付實現制，即將企業負擔的養老金在支付時列支于“管理費用”中。但是，從職工為企業提供服務到領取養老金的全過程看，主要經歷了養老金的發生、籌集、發放三個環節，這些環節是相互獨立和相互分離的。因此，必須規范養老金的確認，以權責發生制取代收付實現制，并按配比原則確認養老金費用，即在職工任職期間將繳納的養老金，確認為養老金費用，在職工退休后直接從養老金中支付，有利于正確反映各期養老金費用和相應的資產和負債。

（三）養老金會計信息披露度不夠：國際會計準則第26號《退休金計劃》中規定:養老金應在相關的報表及其附注中披露[3]。而我國現行會計制度將養老金核算掩蓋在“管理費用”之中，沒有單獨披露。首先，這種作法違反了真實性原則，因為“負債是企業承擔的需在未來以資產或勞務支付的債務”，養老金顯然應列為企業的負債；其次，這種作法違背了配比性原則，“收益應與費用配比”，在現實收益時沒有確認費用。同時缺失的還有企業對養老金籌集的信息披露，養老金所覆蓋的職工和基金提撥的有關政策等應披露事項。這都將不利于正確評價企業對社會的貢獻以及對社會的責任的大小。

三、完善我國養老金會計的設想及建議

（一）鼓勵建立多元化養老保障體制：在我國現行的三級養老保險體系中，基本養老保險占據最重要的地位，但也沒能達到“低水平，廣覆蓋”的目標。企業補充養老保險和個人儲蓄養老保險的功能被定位于輔助性地位，是基本養老保險的補充，處于零星發展階段，覆蓋人群極低。要改變目前這種狀況，完善我國的養老保險體系就需要建立多層次的體系，不能僅僅依靠基本養老保險來養老，還要大力發展企業補充養老保險。我國的基本養老保險替代率在原本不高的情況下還在不斷下降，不但達到了替代率60％的改革目標，個別城市已低于60％。而國際上一般工業化國家基本養老金替代率為40％左右，企業年金目標替代率為20％～30％，兩者合起來為60％～70％左右。專家據經驗數據測算，三個層次的替代率合理水平比例是4:3:2 。我國企業年金的替代率只在5％左右，說明我國的養老金來源幾乎全靠國家基本養老保險。而世界上167個實施養老保險的國家中，有三分之一以上國家的企業年金制度覆蓋了約三分之一的勞動人口。因此，要建立多元化養老保障體制，首先要鼓勵推廣企業年金制度。不僅是規模較大的企業可以在國家政策的指導下單獨實行企業補充養老保險，中小企業也可以聯合建立基金管理理事會，有條件的行業可以實行全行業統一的補充養老保險。建立補充養老保險不單單是企業管理者的事，企業職工是受益者，他們更應參與其中。企業年金計劃方案應由企業與職工根據國家政策，在協商一致的基礎上建立，同時建立職工代表和企業管理者代表所組成的基金管理理事會，負責監督方案實施情況，依據實際情況對方案修改提出建議等。其次，根據我國國情，農業人口占絕大多數的特點，如何安排好他們的養老是衡量一國養老保障制度成功與否的關鍵。

（二）采用權責發生制確認養老金費用的歸屬期間：收付實現制和權責發生制差別的根源在于對養老金成本確認和養老金基金籌措之間的關系認識不同。基金籌措是一個財務程序，其目的是轉移資產而達到有可動用的資金以履行將來支付養老金的義務。而養老金成本的確認是確保在那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間，將養老金成本系統的，合理的分配于各會計期間，并確認當期的養老金成本。所以，養老金成本的確認和基金的籌措是兩個獨立的環節。而收付實現制將兩者合二為一，即養老金成本直接等同于提拔給養老基金的現金數。而權責發生制則將成本的確認與基金的籌措分開，無論當期基金的撥付數是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計算當期的養老金成本。另外，企業的撥付數往往會受到其他因素的影響，如所得稅，企業的現金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養老金成本不一定等于該期間企業撥付給養老基金的金額。權責發生制有利于排除些干擾因素，因此，無論從何種角度看，與收付實現制相比，權責發生制的確認原則更為真實可靠。權責發生制的實質性要求就是與收入相配比的費用是在發生時確認，而不管其是否實際支付。當職工為企業提供了服務，與該服務相配比的未來養老金成本應該在該服務被提供的會計期間進行確認。同時，企業在確認養老金成本時，應考慮職工以前期間的服務，確認過去服務成本，并按照一定的方法將前期服務成本分攤到剩余服務期間。本期確認的過去服務成本的一部分，加上本期的服務成本，減去基金資產的投資報酬，就構成了當期確認的養老金成本。這樣，養老金成本的確認環節也就與養老基金的籌集環節分開，體現了比較嚴謹的權責發生制原則。

（三）增強養老金會計信息的披露透明度：充分披露會計信息有助于會計信息的使用者全面掌握企業的相關信息。我國現行制度將養老金信息“掩蓋”起來，未對其單獨進行披露，這不符合國際慣例，對外而言，將無法為國際間的交流合作提供可比信息，導致不必要的信息轉換成本，甚至可能造成會計信息曲解；對國內本企業而言，沒有養老金會計信息的詳細披露，職工、上級單位和國家勞動保障部門無法得知養老金的籌集、使用等情況，無法進行指導和有效監管，導致企業假借養老之名肆意提取養老基金。因此，及時準確地披露養老金會計信息是做好養老金核算工作不可缺少的一步。

【參考文獻】

[1]朱康萍，“企業養老金會計準則制定的思考”，《會計研究》2006年第3期

[2]張其秀，“銀色會計之發展趨勢－養老金會計理論初探”，《上海會計》2006年第9期

[3]許蔚君，“我國企業養老金會計相關問題的探討”，《經濟師》2006年第2期

[4]周詠梅，《社會保險基金會計研究》，東北財經大學出版社，2006年