淺析政策性搬遷所得稅處理新舊政策差異

鄒美娟

摘要：國稅總局最近發布了有關政策性搬遷所得稅處理的兩個新文件，與原文件相較，其所得稅處理有很大的變化，核心變化是重置資產不再允許從搬遷收入中扣除，從細節方面來講，新文件更規范，更全面，但也有一些有待完善之處，為更好的掌握政策，本文從實例出發進行了差異分析。

關鍵詞：政策性搬遷 所得稅處理 差異分析

由于近年來國家或地方規劃需要，有很多企業涉及到搬遷，為此，國家稅務總局和一些省市先后出臺了一些有關搬遷補償的稅務處理規定，從全國范圍來講，適用的基礎的原文件是國稅函[2009]118號通知（以下簡稱原文件），現行文件有兩個： 2012年40號公告（以下簡稱新文件）和2013年11號公告，從文件可以看出，政策性搬遷是一項非常特殊的業務，為對新政策有更透徹的了解，本文從實例出發分析新舊政策之間的差異，也提出了一些有待完善之處。

以下案例假設均符合政策性搬遷相關規定，并已作相關備案：

案例1：××設備制造企業由于所在地政府道路規劃需要進行搬遷，從政府取得補償收入1200萬元，搬損的設備變賣取得收入10萬元，折余價值110萬元，滅失的房產賬面凈值200萬元、土地使用權初始入賬價250萬元，已攤銷50萬元，搬遷過程中發生拆卸及調試等相關費用100萬元，安置職工各項費用10萬元，重新購置資產（第一種方式下視為固定資產）700萬元。

假設該搬遷在2012年前已搬遷完畢，適用原文件（下同）：在清算年度應并入年度應納稅所得額的搬遷所得=1200+10-100-10-700=400萬元，該重新購置的固定資產計稅基礎為700萬元；

假設該搬遷在新文件生效前已與所在地政府簽訂協議，但未進行項目清算，適用11號公告（下同）：清算年度應并入年度應納稅所得額的搬遷所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10-700=-110，應稅所得抵減至零為止，重置資產計稅基礎為110萬元；

假設該搬遷項目發生在新政策生效后，協議也在之后簽訂，則適用新文件：在清算年度并入年度應納稅所得額的搬遷所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10=590萬元；重置資產計稅基礎為700萬元。

從本案例來看，如果重置資產價值大于滅失及拆除的固定資產賬面價值的，按第三種方式計算的應稅所得額遠高于第一種，鑒于在新文件出臺前簽訂的搬遷協議，可能并未考慮到該政策出臺所帶來的所得稅影響，一刀切對被搬遷企業有失公平，因此，總局又出了11號公告進行了銜接，比較后兩種處理方式，總體來看對所得額的影響總數是相同的，只是第三種方式在搬遷清算時一次性先將590萬元并入結算當年所得額計繳稅金，然后在之后逐年的折舊和攤銷中得以稅前扣除。

案例2：如該設備制造企業重置資產（同上，第一種方式下視為固定資產）金額為350萬元，其他條件同例1。

原文件：搬遷應稅所得=1200+10-100-10-350=750（萬元），該重新購置的固定資產的計稅基礎為350萬元。

11號公告：搬遷應稅所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10-350=240萬元，重置資產的計稅基礎為零；

新文件：搬遷應稅所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10=590（萬元），重置資產的計稅基礎為350萬元。

分析以上案例，如果重置資產價值低于原滅失或毀損的資產的原賬面價值，新文件計算的清算所得額反而比原文件計算的要低，更進一步分析，實際上原文件對滅失的房產和土地使用權賬面價值400萬元和毀損的設備折余價值110萬元（處置收入10萬元應計入所得額）與重新購置的資產之間的350萬元的差額如何處理未作出規范，那么這塊差額應該如何處理呢？在不重置的情況下，原滅失的資產價值是可以從補償收入中扣減的，而重置后可以扣減的項里卻并不含原滅失的資產價值，從稅法公平角度出發，這一塊差額是否也應該允許納稅人在結算年度稅前扣除？而11號公告和新文件的處理則同例一一樣對所得額的影響總數是相同的。

案例三：該企業未進行重置。

三個時期從計算所得角度來講應該沒有什么差異，即搬遷應稅所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10=590（萬元）；對于這塊所得，原文件和新文件在計入應納稅所得額的時期規定也是不一樣的，原文件是當年即應計入，不能遞延，而新文件則未加以區分，均可遞延；但如未進行重置，從實務角度來講該搬遷過程應大為縮減。

對于原政策，由于是否屬于重置對所得稅的影響是巨大的，因此重置的概念區分很重要，是否所有的購置都能定義為重置？對重置的時間、方式要求以及資產是否能在一段時間后投資或出售等問題都接踵而至，而對于新政策，這一塊則變得不是那么重要了，減少了易產生歧義的情況。

通過以上案例及相關分析，我們應該能比較清晰的看出新舊政策核心的差異所在。

下面我們再從相關條文在其他方面的差異擇其要簡單的進行一些對比：

一、文件適用范圍

新舊文件均適用于政策性搬遷的所得稅處理，只是新文件表述得更具體規范。

新舊文件對其適用范圍是否包括所得稅核定征收的企業并未作出明確規定，但是根據新文件第四條的規定，適用本辦法的企業必須能對該項業務單獨核算，而核定征收的企業對該項業務很可能做不到單獨、準確的核算，那么是否就不能按本規定進行處理呢？一些地方之前出臺的一些政策，允許相關納稅人申請調整征收方式，能滿足查賬征收條件的準予調整后按本辦法進行處理，筆者認為應該還是有實際意義的，也就是說該類企業只要達到能準確的單獨核算，也可以選擇按該方法處理。

二、對政策性搬遷的定義范疇

新文件較原文件對該范疇定義得更明確，其表述與國務院2001年第590號令的規定一致，定義了六種具體情形，沒有用“等”這樣會引起爭議的字眼。endprint

三、搬遷收入方面

新文件把“從政府取得”調整為“包括政府或其他單位”，對補償收入的收入形式進行了補充，列舉了搬遷補償收入的具體情形，明確了變賣或處置資產所取得的收入不再計清理損益，而是作為搬遷收入的一部分。對于處置存貨取得的收入，不作為搬遷收入也作了明確，這點可能是考慮不會因為搬遷行為而對存貨的性質產生大的影響。

四、搬遷支出方面

原文件對搬遷支出未明確定義，只是區分為重置和未重置兩種情形規定了可以扣除的內容，新文件則分章進行了表述，明確了企業的搬遷支出包括的兩項內容并對具體內容進行了分別說明。這里，新文件用的是資產的概念，而并非僅限于“固定資產”。新文件對原文件未明確的一些支出也進行了規范，另外新文件不再將重置資產包括在搬遷支出的范圍內。

五、資產計稅基礎的確定

新舊文件對重新購置的資產的計稅基礎的確定是一致的，新文件只是表述得更規范，也更具體，對搬遷過程中的多種情形所涉及的資產如何確定計稅成本作出了明確，總體來講是根據歷史成本確定計稅成本，而11號公告作了銜接和補充，在特定時期內符合條件的新購置資產，因允許該類資產的購置支出從收入中扣減，則其計稅基礎的確定相應有所不同，參見上文實例。

還應注意的是，新文件中該章（第四章）所述資產的凈值，是指會計賬面凈值還是計稅基礎，未加以明確，而這一塊，在實務中常常存在差異。

六、搬遷應稅所得的計算

這一塊是新舊政策的核心差異，上文案例中已經作過詳盡分析，本處不再贅述。

七、 搬遷損失

原文件未有具體規定。新文件明確了企業可以在兩種方法中選擇一種進行扣除，并強調了經選定其中的一種后不得隨意改變，這樣的條款一方面照顧了納稅人的選擇權，一方面也體現了稅法的嚴肅性。

八、虧損彌補

原文件未有具體規定，則應理解為按原定程序彌補。新文件則在二十一條明確了因搬遷造成停止經營活動的年度可從彌補年限中減除。這里要注意的前提是停止經營，而且可減除的年度并不等同于搬遷年度。

九、搬遷清算時間

較大差異是：原文件計算五年期的時點為搬遷次年起，而新文件更改為自搬遷開始年度起算。但新舊文件均未對以簽訂搬遷合同日、合同規定搬遷日還是實際開始搬遷日為開始日作出規定。

十、備案管理

原文件并未有相關內容，新文件對備案時間、備案材料、征收管理等方面都作出了相應規范。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知.國稅函[2009]118號，2009

[2]國家稅務總局.關于發布《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告.國家稅務總局公告2012年第40號，2012

[3]國家稅務總局.關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告.國家稅務總局公告2013年第11號，2013endprint