談增值稅會計處理中存在的問題及改進建議

王立偉

【摘 要】稅法規定，確定銷項稅額的原則與財務會計上確認銷售收入的原則相一致，采用的是權責發生制。但作為與銷項稅額抵扣的進項稅額，其確認采用的卻是收付實現制。這使得同一計稅基礎實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。

【關鍵詞】增值稅 會計處理 處理模式 抵扣稅額

中圖分類號：G4 文獻標識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2014.11.193

一、現行增值稅會計處理模式存在的問題

我國現行的增值稅會計處理采用的是“財稅合一”模式。該模式建立的依據是稅法而非會計準則，因而增值稅會計處理在諸多方面違背了會計處理的基本原則和方法，影響了會計信息的質量。

（一）增值稅會計核算原則缺乏一致性

稅法規定，確定銷項稅額的原則與財務會計上確認銷售收入的原則相一致，采用的是權責發生制。但作為與銷項稅額抵扣的進項稅額，其確認采用的卻是收付實現制。這使得同一計稅基礎實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。另外，其對企業現金流量的影響也已受到有關方面的關注。

（二）存貨成本缺乏可比性

稅法將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，并按不同辦法對其計征增值稅，一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發票以后，按照實際付出的買價和采購費用計入存貨成本。于是，同一企業的同一購進業務，成本的范圍卻不一致。再考慮小規模納稅人，他們的存貨成本，不論是否取得有效的增值稅專用發票，都必須包括已納增值稅。這使得不同企業的存貨成本缺乏可比性。

（三）對應收款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理

稅法規定，應收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣也不退稅。這種規定實際上虛增了稅基，不太合理，因為企業賒銷商品形成的應收賬款不但包括應收的貨款及價格費用，而且還包括應由購貨方負擔，由銷貨方代繳的增值稅款（銷項稅額）。由于種種原因，應收賬款損失。這樣， 企業不但貨款有去無回，而且還要賠上一筆不應由 負擔的增值稅。在企業鋪普遍感到資金緊缺和債務負擔過重的形勢下，這一制度的規定對企業無疑起到雪上加霜的作用。

（四）增值稅會計信息報告與披露方面的問題

會計信息報告與披漏缺乏可理解性。在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但是按現行的增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為交稅金的抵減項目，直接沖減了企業的負債。從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；在利潤表中， 將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業的正常獲利能力。增值稅對企業的損益有重大影響，但是在利潤表中看不出來增值稅費用的痕跡。

增值稅會計信息報告與披漏違背重要性原則。增值稅的抵扣、減免對企業的財務狀況和經營成果有著重要的影響。屬于重要信息，應當單獨予以披漏。而現行增值稅會計處理方法將其計入銷售合并反映。例如，對于不能抵扣的進項稅直接或間接計入產品的銷售成本。沒有單設科目進行核算，沒有單獨在報表上列示。

二、增值稅會計處理改進的建議

（一）將增值稅會計核算中的“權責發生制”改為“收付實現制”

當企業賒購貨物時，借記“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”和“物資采

購”科目：貸記“應付賬款”等科目。待支付款項時，再借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目：貸記“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。

當企業賒購貨物時，借記“應收賬款”科目；貸記“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”和“主營業務收入”等科目，待收到貨款后，再借記“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅—額）”科目。期末，“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣處理，既解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾，又使同一時間的銷項稅額與進項稅額相配比，增強了會計信息的可比性。同時，還能避免購貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現象，促進企業間的公平競爭。另外還可避免壞賬中銷項稅額不能退回的問題。

（二）存貨成本的核算均采用價稅分離法

企業購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票。都采用價稅分離的方法核算存貨成本。這樣，對企業既是一種制約，又符合成本法則。

（三）允許應收賬款中所包含的已納增值稅可以部分抵扣或退還。

壞賬，也就是納稅人在賒銷中的一部分價款或全部價款不能收回。由于銷項目稅額的確認采取的是權責發生制，所以這部分應收賬款中包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項稅額）很顯然，增值稅是不應該由銷貨方負擔的，應允許銷貨方在發生壞賬時退回增值稅的差額。

（四）完善增值稅相關報表的內容

針對增值稅相關報表揭示不明晰的問題，筆者認為，應在相關報表中增加列報進項稅額和銷項稅額的詳細內容。另外，在“應交增值稅明細表” 中增列“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩欄，期末將“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄。這樣做不僅有助于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。信息披露的重點應規定以下內容：在資產負債表中應分別反映應交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在利潤表中應反映增值稅費用信息；在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下起抵扣稅額等信息。

參考文獻

[1]劉萍 增值稅會計核算中存在的問題及建議2002年2月財會月刊

[2]張紅 增值稅會計核算方法改進之我見 （J）財會通訊2003.（1）.53

[3]財稅 【2004】156號文件