淺談國際環境會計的發展對我國的啟示

潘意青

淺談國際環境會計的發展對我國的啟示

潘意青

隨著可持續發展觀念的提出，環境會計的重要性無論是在學術界還是實務中都日益凸顯。本文首先介紹了國內外環境會計的發展現狀，而后又從美國、日本以及其他國際組織對環境會計的確認、計量和報告三個角度，對我國環境會計的研究和發展提出一些認識和建議。

環境會計；環境成本；環境會計報告

二十世紀六七十年代以來，隨著資源日益短缺，生態環境惡化，人類社會的可持續發展觀念逐漸增強，從而導致環境會計應運而生，逐漸形成會計學科的一個新的分支。由于發達國家對這一新興領域的研究遠遠早于我國，因此西方國家對環境會計的研究已經深入到環境會計準則與制度等層面，而我國對環境會計的研究尚且處于起步探索階段，仍然缺乏完整的理論體系與切實可行的實踐模式，相關法律法規制度也亟待進一步完善。本文擬通過以國內外環境會計發展的現狀為基礎，借鑒國際環境會計發展的經驗成果，再結合中國的具體國情，對未來我國環境會計的研究提出一些建議。

一、國內外環境會計發展現狀

1.國外環境會計發展現狀

發達國家對環境會計的研究始于二十世紀七十年代，隨著對環境會計研究的不斷深入和發展，學者們試圖從不同的視角對環境會計進行探索和研究，由此拓展了對環境會計的認識。

（1）可持續發展理論

可持續發展理論是既滿足當代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展，屬于生態環境資源持續發展的戰略模式。根據可持續發展觀，企業生存與發展的基本前提是以自然資源環境為核心內容的生態環境，因此要以生態環境資源持續發展為前提，建立一套系統完整的環境會計理論。

（2）外部性理論

庇古研究認為，私人經濟活動產生的外部性導致私人成本與社會成本不一致，劃分了邊際凈私人產品和邊際凈社會產品。科斯“產權理論”認為明晰的產權有利于協商后的補償解決外部性問題，使外部成本內部化得以實現。外部性理論認為，當成本作為買賣雙方的私人成本，才能充分發揮市場對資源的優化配置作用。

（3）利益相關者理論

利益相關者理論是指企業的經營管理者為綜合平衡各個利益相關者的利益要求而進行的管理活動。因此，企業為了充分履行受托責任，必須向各個利益相關者全面披露經濟、環境和社會受托責任履行情況，對經濟績效、社會績效和環境績效進行披露；這就要求企業建立系統完整的環境會計體系，全面踐行利益相關者理論。

（4）行為科學理論

基于行為科學理論是通過組織的行為和變革來闡明資源的運用和組織對環境的影響，是環境會計研究中的跨學科理論的成功運用。通過行為科學理論來解釋和分析環境會計，為企業或政府的行為提供理論指導。

（5）成本管理理論

從成本的內部控制和管理來看，環境成本能為企業管理則提供充分具體的內部環境信息，有助于管理者進行環境決策，對環境成本進行有效控制和管理以及降低企業成本和解決環境問題。

2.我國環境會計發展現狀

我國對環境會計的認識與研究始于二十世紀九十年代，與發達國家在環境會計方面的研究相比，我國環境會計的研究尚且處于起步階段，在實務中缺乏對環境會計的應用。

（1）從觀念上看，企業尚未形成自覺履行環境責任的意識，對環境會計在可持續發展和建立健全中國環境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識。

（2）從近二十年來我國對環境會計的理論研究成果方面看，其研究內容涉及的范圍是比較全面的，但是要實現建立完整系統的企業環境會計體系這一目標仍然任重而道遠。

（3）從頒布的相關法律法規制度方面看，我國政府已經認識到了環境保護的重要性，但是這些環境法律法規并不能為環境會計在我國的推行提供政策和法律保障，而且缺乏可操作性的環境會計準則。

（4）從實務方面看，企業由于缺乏統一規范的編制準則、制度和完整系統的環境會計信息系統，導致企業之間的環境報告缺乏可比性和可靠性。更為嚴峻的是，很少有企業主動披露環境會計信息。

二、國際環境會計的確認對我國的啟示

1.美、日、中環境會計確認的內容對比

目前，美國和日本的上市公司對于環境會計的確認主要包括環境政策、環境成本、環境負債和環境收益，其中環境成本的確認是最重要的部分。環境成本主要分為環境投資和環境費用。環境負債主要是確認與環境相關的或有債務和債權。環境收益是反映會計主體保護環境資源所得到的收益。

我國環境會計主要確認和披露排污費、綠化費、環保投資等歷史信息，但其內容較為雜亂，不全面，隨意性過強。筆者認為在對環境會計相關信息的確認中，最重要的是環境成本，因此著重闡述關于環境成本的確認方法。環境會計和報告的第一份國際指南——聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第十五次會議規定，環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。罰款、罰金、賠償等將視為與環境相關的成本，不屬于這一環境成本的定義范圍，但應予以確認和披露。

2.環境成本確認的理論標準

（1）環境成本確認的可定義性

其目的是對環境成本進行正確的定性描述，凸顯核心的本質特征，提供可行的判斷標準。在實踐中具體的判斷標準應遵循的規則是：一是，根據環境法律法規、企業環境目標等要求確認的項目。二是，根據環境成本各項目的本質特點。對于環境法律法規中未涉及確認的項目內容，只要其是企業因履行環境保護責任，為降低生產經營活動中對環境的污染破壞，而在一定時期采取的一系列環境保護活動所支付的目的是取得環保效果和環保經濟效益的可用貨幣計量的成本費用都可以確認為環境成本。

（2）環境成本確認的會計核算

①資本化與費用化的劃分：目前有關環境成本的資本化與費用化的處理方法，存在很大的爭議。總的來看，判斷環境成本是否應該資本化的方法主要包括兩類：一是國際會計準則委員會（IASC）采用增加的未來利益法IFB，即導致未來經濟利益增加的環境成本應資本化。二是美國財務會計準則委員會（FASB）以及聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）等基本上采用未來利益額外的成本法ACOFB，即無論環境成本是否導致經濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化。筆者認為，對于環境成本的會計處理，我們應遵循一個基本的原則，為了預防企業未來對環境損害而發生的成本應資本化，為了清除企業過去對環境造成損害而發生的成本應該費用化。因為我們通常將企業給環境帶來的污染或破壞看作是企業對社會和自然環境的“負債”，而企業具有保護環境的義務和清償“環境負債”的責任，因為在清償這種“環境負債時所耗費的成本應該費用化，但對于環境污染的預防成本則應該資本化。

②直接費用和間接費用的劃分：應該立足于環境費用的可追溯性。對于已經發生的環境費用會產生如下四種判斷：第一，由于費用發生的動因非常清楚，可以很確切地認定為直接費用。第二，若干種費用發生的動因有所交錯，雖然不很確切，但是很大程度上屬于直接費用第三，雖然與直接生產有關，但很大程度上是屬于間接費用。第四，很確切地認定為間接費用。上述四種情況中，第一和第四在實務中不難判斷，而第二和第三則相對比較復雜。對此在實務操作時，應該建立健全成本會計的基礎工作，擁有完整詳盡的工作記錄，才能便于成本費用進行追蹤、計量和分配歸集。

三、國際環境會計的計量對我國的啟示

美國、日本對環境會計信息的計量主要采用以定量分析計量為主，定性描述為輔，這種方法較為全面、具體。筆者建議我國在環境會計信息的計量方面也可以采取定量和定性計量相結合的多重計量形式，對于那些無法以數據表示的信息可以用文字表達，進行定性描述對于那些能以貨幣單位或者其他單位（如實物單位中的立方米、噸、公頃等）計量的就用數據來表達。環境會計的計價基礎也可以體現多重計量，如可以采用實際成本，也可以采用現行成本、重置成本、市價、可變現凈值機會成本等。總之，應盡可能地使環境會計信息更加完整、真實、表述清晰。

四、國際環境會計報告對我國的啟示

1.美、日、中環境會計報告模式的對比

美國、日本企業多采用編制獨立的環境報告對環境會計信息進行披露，我國上市公司目前主要采用補充報告模式，或者將環境會計信息分散在年度報告書中的“董事會報告”、“重要事項”、“報表附注”等項目中，很少有企業編制獨立的環境報告。

2.補充環境會計報告和獨立環境會計報告

關于環境會計信息的報告披露方式，主要包括兩種模式：補充環境會計報告和獨立環境會計報告。前者主要運用環境會計報表及其附注進行價值量為基礎的環境會計信息披露；后者是指編制單獨的環境會計報表和獨立的環境報告來披露企業環境信息。

由于我國目前環境會計相關法律法規尚不完善，會計理論與實務也不成熟，在短期內形成較系統完備的獨立環境會計報告難度較大，因此筆者主張普通企業現階段仍采取補充報告的形式，待將來各項制度法律和會計處理方法成熟完備之后，再采取獨立環境報告模式，而環境污染較大的企業現階段就應編制獨立的環境會計報告。

獨立環境會計報告與補充環境會計報告相比最大的優點是：由于環境成本、費用的確認和計量，必將帶來企業利潤的下降，補充環境會計報告可能會造成報告使用者對主要財務會計信息的錯誤理解，而獨立環境會計報告將環境信息與企業主要財務信息分開報送，就避免了將兩者合并報送所引起的混亂，同時還增強了環境信息披露的重要性。獨立環境會計報告應在財務會計報告的基礎上編制環境資產負債表、環境會計損益表、環境會計成本費用明細表、環境污染報告、環境績效報告和企業年度環境保護計劃等。

但需要指出的是，獨立的環境會計報告也屬于通用報告，需要同時適用多方面的信息需要，以便于使企業披露的環境信息盡可能發揮最大效益。環境報告也需要像年度報告一樣進行審計、檢查、驗證，而且審查環境報告的承擔者也需要具備足夠的獨立性，以便保證環境會計信息的客觀性和真實性。

[1]陳毓圭.環境會計和報告的第一份國際指南(J).會計研究,1998(5):1-8.

[2]王立彥.環境成本核算與環境會計體系(J).經濟科學, 1998(6):54-63.

[3]張倩.低碳經濟視角下環境會計的發展與對策研究(J).會計研究,2013(1):41-44.

（作者單位：鄭州大學商學院會計專業）