我國企業社會責任報告鑒證標準相關問題探討

潘惠中 陽秋林 唐 洋 于雅潔

（南華大學 經濟管理學院，湖南 衡陽 421001）

改革開放以來，隨著社會主義市場經濟體制的建立與不斷完善，我國經濟總體上保持了高增長的態勢。經濟發展的同時，一系列的社會問題接踵而至，如生態環境惡化、自然資源枯竭、職工與消費者權益受到侵害等。這些問題，已成為當前制約經濟發展的突出問題。受到政府和社會各界的廣泛關注。我國企業，作為導致社會問題的主體，不僅要面對來自國內的壓力，還要面對來自國外的壓力。國際上高標準的“綠色貿易壁壘”及“藍色貿易壁壘”給我國企業出口設置了高門檻。

為了應對來自國內外的壓力，我國政府和行業協會制定了相關政策和規定，引導企業履行社會責任。深交所、國務院國資委、上交所相繼出臺政策，鼓勵企業提供社會責任報告，中國紡織工業協會2008年出臺了《中國紡織服裝企業社會責任報告綱要》（CSR）和《中國紡織服裝企業社會責任報告驗證標準》（VRAI）。部分企業也對此作出了積極回應。2001年，中國石油發布了我國第一份企業社會責任報告，《健康、安全與環境報告》。2006年，中遠集團發布了我國的第一份社會責任報告鑒證，由挪威船級社（DNV）和中國企業聯合會全球契約推進辦公室共同出具的《2005年度可持續發展報告》的鑒證報告。近年來，我國企業社會責任報告數量顯著增加，2006年，我國企業發布的社會責任報告僅10份，到2013年，所發布的社會責任報告的數量更是增加到625家。雖然中國企業社會責任報告質量也從起步期進入了成熟期，但質量差異進一步凸顯。而目前我國的企業社會責任報告鑒證的主體和客體劃分不夠明確，標準以國外為主，國內僅有紡織工業協會出臺了相關標準，鑒證標準匱乏。這使得企業對社會責任報告的發布有很大的隨意性和酌定性并缺乏足夠的積極性來對其發布的社會責任報告進行第三方鑒證。在此背景下，對我國企業社會責任報告鑒證的研究有很強的現實意義。

一 社會責任報告鑒證的主體與客體

（一）社會責任報告鑒證的主體

目前在我國，企業社會責任報告鑒證主要以會計師事務所、行業協會和專家、咨詢機構及認證機構為主。國際市場的企業社會責任報告鑒證者以注冊會計師為主，相比較而言，我國注冊會計師在這方面占據份額少，而是國際驗證機構和行業協會占據了主導地位，這對于保證我國企業社會責任報告鑒證的質量非常不利。另外，社會責任報告的披露還具有隨意性和自愿性。社會責任報告要想獲得與財務報告同等重要的地位，必須要經過第三方鑒證。David York曾指出：“毋庸置疑地，關于環境、社會和可持續性報告的數字和標準正在與日俱增，然而大批的組織機構只是把這些報告拿來做櫥窗裝飾用，做出一副‘綠色、環保、友好’的姿態”。由于鑒證的目的是提高社會責任報告的客觀性和可靠性，因此要求鑒證者具有相應的獨立性、公正性以及勝任能力。

由于社會責任報告鑒證目前尚未有一個明確的定義，也沒有既定的標準，以國際驗證機構為主導容易導致鑒證標準與核心要求不統一、鑒證報告格式隨意化等問題。并且現在市場上鑒證機構比較復雜，無法保證企業社會責任報告鑒證的資質是否獲得中國注冊會計師協會的認可。并且對社會責任報告鑒證主體的資質要求很高，其工作人員需要掌握財會知識、統計學、社會學、經濟學、工程科學、環保、法律等綜合知識，以此來保證鑒證的正確性和完整性。相比于國際鑒證機構和行業協會，注冊會計師一方面在專業能力和鑒證經驗上都有著得天獨厚的優勢，不會出現勝任能力不足的現象。另一方面，注冊會計師作為鑒證主體更具有獨立性，更能保證披露發現問題的概率。

注冊會計師加強企業社會責任報告鑒證業務的發展有利于推動整個行業的可持續發展。社會責任鑒證作為一個新興領域既可以幫助會計事務所有效的占領市場，同時也減輕了審計財務報表這一傳統業務競爭的壓力。因此，學習國外鑒證主體以注冊會計師為主導的方式是可行的也是必要的。

雖然我國目前的企業社會責任報告數量再不斷增加，但只有少數企業的報告進行了鑒證。因此，我國企業社會責任報告總體上質量并不高，缺乏客觀性與公正性。要加強其可信程度，應從完善第三方鑒證著手，推動鑒證主體以注冊會計師為主的方向發展，使注冊會計師應成為我國企業社會責任報告鑒證業務的主導者，從而來提高鑒證質量，改善我國企業責任報告的可信度和有效性。

（二）社會責任報告鑒證的客體

目前國內外對社會責任報告鑒證內容的范圍還處于爭論之中。20世紀80年代末，美國審計總署的E.B.齊塔茨在其著作《21世紀審計展望》中認為社會審計包括三方面：1.某項事業的開發是否會改善居民的生活水平。2.發展某項事業的社會收益是否大于其成本。3.一些行業給社會帶來的勞務、產品、利潤工資等總體社會收益是否大于其社會代價。國內外社會責任報告鑒證的研究都是處于剛起步狀態，各國內容不盡相同，也缺乏一定的標準。結合我國企業社會責任報告披露的內容，我們認為企業社會責任報告鑒證的客體應包括經濟、內部環境、社會三方面內容：1.企業的經營業績。企業的目的就是要提高經營效益，并且企業的經營業績是企業生存發展的前提條件。為防止上市公司虛假提升經營業績，應對企業創造和分配的經濟價值即營業收入及營業成本、利潤、員工薪酬、留存收益及股利分配、資金供應方等因素進行鑒證。2.股本變動及股東情況。3.企業的治理結構，包括現任董事、監事、高級管理人員情況、年度報酬情況、組織機構調整重大事項、組織機構調整重大事項和管理創新等方面。4.反腐倡廉工作。為加強企業的懲防體系建設，企業應加強反腐倡廉宣傳教育，建立廉潔從業教育長效機制，確保反腐倡廉工作有效有序的進行。5.創新發展水平。6.知識產權戰略。7.企業對職工履行責任情況。企業應保障維護員工的合法合理權利，通過提供具有競爭力的薪資待遇、完善保險福利體系、保障職業健康與安全來構建和諧的勞動關系。同時，企業還應關注員工需求，為員工提供平等多元的發展機會，讓員工與企業共同發展。8.企業對投資者的股利政策。為保障投資者得到穩健的匯報，鑒證者需對企業的股利發放情況進行鑒證。9.企業的采購情況。企業是否采取公開透明的采購政策、完善供應商管理和建設可持續的供應鏈是鑒證的必要內容。10.企業對消費者履行責任情況。我國市場現階段存在假冒偽劣產品多、產品質量不過關、廣告過度夸張宣傳、售后體系不健全等問題，鑒證者有必要加強這方面的鑒證工作，督促企業向提供高質量商品，不弄虛作假并且積極做好售后工作，從而保證消費者合法合理的權利。11.企業對可持續發展的貢獻。企業在生產經營的同時必須兼顧資源與生態環境的保護，為了能讓子孫后代能夠享受充分的資源和良好的資源環境，應大力發展循環經濟。企業經濟活動對資源的開采、對生態的破壞以及相關的排污治污情況都應該在鑒證內容內體現。12.反映企業對政府、公眾履行責任情況的鑒證。企業在成功發展之后理應承擔一定的社會責任和義務。一方面，表現在是否依法納稅；另一方面，是否真實為社會弱勢群體提供合適就業崗位，改善就業問題及公益事業的捐贈情況。

二 目前國內外有關的企業社會責任報告鑒證標準

（一）國外的企業社會責任報告鑒證標準

目前國際上主要的社會責任報告鑒證標準包括：ISAE3000標準、AA1000標準、《可持續發展報告指南》、國際社會責任標準（SA8000）、FEE有關可持續發展鑒證的系列討論稿等。以上標準的主要內容如下：1.社會和倫理責任協會的“AA1000標準”。AA1000原則標準（2008）包含三項原則：作為基礎原則的包容性原則、實質性原則和回應性原則。AA1000原則標準很好的融合到了AA1000審驗標準中。此外，AA1000為利益相關者制定了一個詳細的參與框架。2.GRI的《可持續發展報告指南》。可持續發展報告，即以可持續發展為目標，對機構的績效進行衡量和披露的報告，該報告對內外部利益相關方就機構實現可持續發展目標的績效負責。可持續發展報告應根據機構可持續發展績效提供平衡、合理、全面的表述。GRI報告框架旨在為不同規模、不同行業、不同地域的機構提供一套披露其經濟、環境、社會績效的能夠被普遍認可的框架。3.IAASB的ISAE3000標準。ISAE3000的主要規定包括：（1）道德要求：從業人員應遵守道德要求；（2）質量控制：審驗人員應當執行適合的質量控制程序；（3）參與：應書面記錄參與條款，審驗人員應就各方參與事項達成一致；（4）規劃和取得證據：審驗人員應規劃進程以使其有效進行，并應考慮重要性和參與審驗的風險，取得充分適當的證據并在此基礎上得出結論；（5）報告：審驗報告應當采用書面形式，并應明確表達審驗人員的結論。4.FEE有關可持續發展鑒證的系列討論稿。FEE自2002年以來就社會責任報告鑒證進行了一系列討論，逐一討論了社會責任報告的鑒證過程、鑒證標準、鑒證范圍、鑒證報告以及如何評價報告機構的經濟、環境、社會和可持續發展表現。5.國際社會責任標準（SA8000）。SA8000的要求包括：健康與安全、強迫性勞工、童工、歧視、工資、工作時間、懲戒性措施、組織工會的自由與集體談判的權利、管理體系等。

（二）國內的企業社會責任報告鑒證標準

國際上企業社會責任報告鑒證標準的制定主要以發達國家的經濟和社會發展水平為依據，與發展中國家或地區的實際存在差距。我國目前僅有中國紡織工業協會2008年制定了《中國紡織服裝企業社會責任報告綱要》（CSR）和《中國紡織服裝企業社會責任報告驗證標準》（VRAI）。這些標準的主要內容如下：1.《中國紡織服裝企業社會責任報告綱要》（CSR）。CSR的指標體系包括：企業經營狀況與經濟指標、社會責任戰略與方針、社會責任管理體系、社會責任績效表現、發展環境與社會責任績效、報告指標。CSR不僅有相對較為全面的指標體系，而且將指標細分為利益相關者衡量發展指標變化的基礎數據或指標的基準指標（B）和表明報告企業在社會責任方面的發展或變化的發展指標（D）。并對基準指標和發展指標在報告中的披露也做了相應要求。基準指標應當在企業的首次報告中全部涵蓋，如果發生重大或關鍵變化，后續的當期報告也必須涵蓋。發展指標需在每次報告中盡量多的涵蓋，并提供其所有內容和所有變化。還對報告涉及的所有指標個數做了最低要求。2.《中國紡織服裝企業社會責任報告驗證標準》（VRAI）。VRAI的驗證原則包括：全面性原則、客觀性原則、適宜性原則、響應性原則、發展性原則。此外，VRAI還對驗證規程、驗證結論做了詳細要求。驗證規程的要求包括：（1）驗證服務機構。（2）審核員、審核組、審核組長與外部專家。（3）驗證計劃。（4）驗證的實施。（5）驗證程度。驗證結論的要求包括：（1）驗證結論。（2）符合驗證原則的程度。（3）驗證報告。（4）驗證聲明。（5）驗證的局限性。

三 借鑒國外經驗，完善我國企業社會責任報告鑒證標準的建議

我國目前缺乏統一的企業社會責任報告鑒證標準。為了規范企業社會責任報告鑒證，適應我國社會責任報告現狀的鑒證標準急需建立。為此，我們從目標、內容、形式這三個方面對鑒證標準的制定提出以下建議。

（一）明確企業社會責任報告鑒證的目標

企業社會責任報告鑒證的標準應該充分考慮其執行力。Peter Raynard曾表示過，社會責任審計的執行是最大的障礙，不是其復雜性，而在于其執行。社會責任報告鑒證同樣如此。因此，我們鑒證標準的目標應該注重其執行力，保證鑒證標準的框架和內容都具有可操作性。《可持續發展報告指南》對鑒證報告作了實質性要求。企業社會責任報告鑒證的目標應包括以提高社會責任報告有用性為最終目的的社會責任報告可信度的改善。公眾想要知道的信息往往企業并未披露，供求之間總存在一個斷層。一個重點不明、沒有相關性的報告不僅不能幫助企業與公眾及其他利益相關方開展溝通，達到提升企業形象的目的，常常適得其反。實質性要求鑒證者抓住關鍵的重點信息，幫助企業與公眾及其他利益相關方開展溝通。

企業社會責任報告鑒證的標準既要與國際接軌，也要符合本國國情。我國企業的出口面臨著國際高標準的“綠色貿易壁壘”及“藍色貿易壁壘”。我國的社會責任報告鑒證應建立國際公信力，幫助本國企業突破國外對我國的貿易壁壘。在與國際接軌的同時，也應考慮我國的實際情況。由于我國經濟發展地區差異較大，在制定鑒證標準時應該不同地區區別對待。東部經濟發達地區消耗了更多的社會資源，相應的，東部地區的企業應該承擔更多的社會責任；中西部經濟欠發達地區，目前更應注重其發展問題，在承擔社會責任方面可以適當放松對其要求。同樣的，不同行業也應該有所差異，重污染的行業比非重污染的行業應該承擔更多的社會責任。

企業社會責任報告鑒證標準應涵蓋鑒證者對企業履行社會責任的后續監督。社會責任的履行是一個持續不斷的過程，出具鑒證結果并不意味著鑒證的終結。鑒證人員還要對企業進行后續鑒證，監督和檢查企業是否繼續履行社會責任以及是否遵循鑒證意見進行改進。如果企業出現持續危害利益相關者利益時，鑒證者應及時與企業管理層溝通并出具后續鑒證報告進行補充披露。

（二）健全企業社會責任報告鑒證標準的內容

企業社會責任報告鑒證標準的內容實現要重視利益相關者，利益相關方是指那些能夠影響組織的活動、產品（服務）和績效或者受組織的活動、產品（服務）和績效影響的個人、團體或組織。AA1000系列標準非常注重利益相關者，還制定了利益相關者參與標準。鑒證報告在內容上應該包含能夠影響利益相關者作出判斷、決策和行動所需要的可持續發展績效的相關信息，以及對利益相關者關注的問題、政策、相關標準作出回應的充分說明。其次重點要突出。與企業生產經營關系不太密切的社會責任，如慈善事業和公益事業；以及與企業的生產經營活動關系密切的社會責任，如對股東、員工、消費者和社區等相關利益者所應承擔的社會責任。由于企業已依法納稅，慈善事業和公益事業應更多的由政府和社會承擔。而與企業生產經營密切相關的社會責任履行情況應重點寫入企業社會責任報告鑒證內容中。最后，定性與定量相結合。社會責任信息包括財務信息和非財務信息，許多財務信息也可以很好地說明企業社會責任的履行情況，例如企業對研制、開發和生產綠色產品的投入、企業投入治理污染的相關費用；職工的工資報酬、福利及工作時間等。因此可以采取定性與定量相結合的方式來作為鑒證報告的內容。如果采取文字信息與數字信息相結合，能夠增強鑒證結果的說服力和可信度。

（三）合理利用企業社會責任報告鑒證的結果

ISAE3000對審驗結果保證程度的確定分為合理保證或有限保證。為了減少信息使用者對審驗可靠性的期望與其實際效力之間的差距，鑒證人員應在報表中根據事項的內在特點明確表述為合理保證或有限保證，并在簽署最后聲明時清楚闡述他們從被審驗文件的信息中所得到的結論。在有限保證時，應采取消極方式表述； 在合理保證時，則應采取積極方式描述。

除了出具常規書面報告外，還可以鼓勵鑒證者出具其他形式的載體作為鑒證報告的附件。國外有運用錄像帶的形式出具審計鑒證報告的情況，以音像真實還原狀況，更具有真實性和說服力。并且對一些重要的、準確的、具有時效性的、可靠的信息通常能概括企業社會責任的履行狀況，應該在形式上予以凸顯。只有正面信息而沒有負面信息的企業只在理想世界里存在，而且企業往往會在報告中夸張正面信息弱化鑒證報告使用者更希望了解的負面信息。因此，在鑒證報告的形式上應該凸顯這些信息，并要用專門的段落來說明企業社會責任報告是否在所有重大方面公允反映企業履行社會責任的情況及相關信息是否完整、真實。

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