公允價值變動損益科目的探討

□（廣西大學行健文理學院 廣西南寧530003）

公允價值在我國的運用主要體現在：投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、非同一控制下的企業合并、金融工具的確認和計量等諸多方面，根據《企業會計準則講解（2006）》規定，“公允價值變動損益”為損益類科目，核算交易性金融資產等資產的公允價值變動所形成的應計入當期損益的利得或損失，其金額對企業當期利潤形成直接影響。

一、公允價值變動損益的核算及存在的問題

在交易性金融資產的核算中，公允價值變動損益出現較多，這里以“公允價值變動損益”為例分析其具體核算。

首先，取得交易性金融資產，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目；然后，持有期間被投資單位宣告發放現金股利時，或在資產負債表日按股利和利息金額，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

其次，在資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。同時，年末要將公允價值變動損益的期末余額轉入本年利潤，列入利潤表中，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“本年利潤”科目。

最后，出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按交易性金融資產的成本，貸記“交易性金融資產——成本”科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，按兩者差額借記或貸記 “投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

例：甲公司在2011年12月14日買入A公司股票100萬股，每股價格1元，將其劃定為交易性金融資產。12月31日，股價漲到2元/股。 2012年2月28日，甲公司以1.4元/股拋售A公司全部股票。若其他因素均不考慮，甲公司會計處理如下所示。每年的利潤總額（未考慮交易性金融資產前）均為1 000萬元。

（1）2011年12月14日，購入A公司股票時：

借：交易性金融資產——A公司股票（成本）1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2）2011年12月31日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：本年利潤 1 000 000

當年企業利潤總額=1 000+100=1 100（萬元）

（3）2012年2月28日，將A公司股票全部售出時：

借：銀行存款 1 400 000投資收益 600 000

貸：交易性金融資產——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

借：公允價值變動損益 10 000 000

貸：投資收益 10 000 000

（4）2012年12月 31日，將“投資收益”和“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目：

借：投資收益 400 000

貸：本年利潤 400 000

借：本年利潤 1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

當年企業利潤總額=1 000+40-100=940（萬元）

2011、2012兩年的總利潤=1 100+940=2 040（萬元）

從上述交易性金融資產的例子中，看出跨年的會計核算存在一些不好理解之處，從準則的規定、公允價值變動損益的核算、對企業利潤的影響等方面都存在著問題，具體歸納有以下四點：

（1）準則對“公允價值變動損益”科目的核算不夠明確、具體。準則既沒有明確規定核算的時間范圍，也沒有具體規定跨期時的會計處理，雖然引入公允價值增強了會計信息的相關性、及時性，但是沒有考慮到可靠性和操作性的降低。

（2）“公允價值變動損益”科目的性質模糊、核算混亂。第一年公允價值變動損益轉入利潤，利潤增加了100萬元，將尚未實現的利潤并入了利潤總額，核算看上去沒有問題，但是如果結合第二年來看，則需要改進本年的處理。第二年的核算中“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，計入了利潤，但按照上年度的核算，“公允價值變動損益”科目已經結平，沒有余額，然而當本年度出售時，卻又將“公允價值變動損益”的余額轉至“投資收益”，這個余額從何而來？同時“公允價值變動損益”科目本身也計入了本年利潤，這樣就兩次影響了本年利潤，既無法解釋公允價值變動損益的科目性質，也無法解釋本年利潤重復記錄的原因。如果不將“公允價值變動損益”轉入本年利潤，那“公允價值變動損益”科目會出現借方余額列示在報表上，會被理解為公允價值變動的損失，造成報表使用者對報表的錯誤理解。而且按照“公允價值變動損益”損益類科目的性質，如果期末還有余額，沒有結平該賬戶，也是不合理的。

（3）不能很好地顯示出利潤的構成。一般損益確認的原則是權責發生制，指凡是在本期內已經收到和已經發生或應當負擔的一切費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理，例如預提的利息、折舊、稅金等。按照權責發生制的原則來看，“公允價值變動損益”是根據某個時點的資產的公允價值由企業自身確認的內部損益，類似于還沒有現金收支但是應當由本期承擔或享受的損益。故“公允價值變動損益”是可以計入本年利潤的，只是這類型的損益都屬于未實現的損益，應該在財務報表或附注中反映出來，而不是只列入利潤表，卻不加以注解，以免誤導報表使用者。

（4）所得稅的稅負不公。由于將未實現的損益結轉到本年利潤，全年利潤是需要計算所得稅的，故未實現的損益也需要計算所得稅，企業對未實現的損益也要承擔相應的稅負。如果是損失則影響了國家的稅收，如果是收益則增加了企業的稅負。我國的稅制和企業會計準則之間是有差異的，需要進行所得稅調整，這樣需要在納稅調整中補充對此項業務的調整。

為解決以上問題，筆者認為應對“公允價值變動損益”科目進行定性，明確以下問題：設置“公允價值變動損益”科目的目的，“公允價值變動損益”科目的性質、賬戶結構，“公允價值變動損益”科目該如何應用等。

二、公允價值變動損益科目核算的改進措施

公允價值變動損益科目核算的改進，可以參考某些已經定型的會計科目的核算，應該先定性其所屬要素的類型，然后給出具體的解決方法。筆者提出四種解決方案。

（一）方法一

將“公允價值變動損益”科目定性為過渡性的科目，而非損益類的科目，類似于“資本公積”科目?！肮蕛r值變動損益”科目可以改稱為“公允價值變動”、“公允價值變動損益準備”或者“待處理公允價值變動損益”，或者直接用“資本公積”代替?？梢詤⒖伎晒┏鍪劢鹑谫Y產的核算，期末將資產的公允價值與賬面價值的差額，計入“公允價值變動損益”，本科目余額在期末結賬時不用處理，待將來出售時再將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，從而成為處置當年的損益。在報表上列報為，持有期間無損益，處置時產生損益，影響利潤表。

（二）方法二

“公允價值變動損益”科目性質不變，仍為損益類科目，其核算方法類似于其他損益類的科目。發生時先列入損益類科目，待年末結賬時轉入“本年利潤”，結平余額，以后年度不再出現。改進后的公允價值變動損益的核算方式為：對于資產在期末時公允價值高于或低于歷史成本的差額先計入本科目，年終結賬時轉入“本年利潤”，結清本賬戶。將來出售該資產時，本科目不再出現，不再轉入“投資收益”。這樣將公允價值變動的損益計入變動的年度，即按照權責發生制將還未發生的虛的損益記錄下來，但是不再影響處置年度的損益。在報表上列報為，持有期間有損益，影響利潤表，處置時無價值變動的損益。

承上例：

2011年12月31日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：本年利潤 1 000 000

2011年的利潤總額=1 000+100=1 100（萬元）

2012年2月28日，將A公司股票全部售出時：

借：銀行存款 1 400 000

投資收益 600 000

貸：交易性金融資產——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

借：本年利潤 600 000

貸：投資收益 600 000

2012年的利潤總額=1 000-60=940（萬元）

2011、2012兩年的總利潤=1 100+940=2 040（萬元）

與原來的核算方法相比，每年的利潤和兩年的總利潤數值一樣，可是核算要簡單很多，而且沒有重復計算利潤，也不會出現不明晰的科目。但是無法看出2011年的利潤是不是全都實現，所以在2011年的報表附注中應該補充說明，增加的100萬的利潤是資產的持有收益，并未真正實現。

（三）方法三

不設置“公允價值變動損益”科目，在“投資收益”科目下設置實損益和虛損益、已實現損益和未實現損益、確定損益和估計損益、資產處置損益和資產持有損益等明細科目。

準則規定在“資產負債表日”來計提“公允價值變動損益”，同時“資產負債表日”也是企業結賬、核算利潤之日，所以如果在資產負債表日處理公允價值變動損益，必然也要將其轉入本年利潤。以后年度出售的時候，就不再有“公允價值變動損益”這個科目，所以按照準則對處置時點的規定，根本不用設置該科目，只需要將利潤中已實現和未實現的損益區分開即可。具體處理為：

在資產負債表日，將資產公允價值的變動損益直接記入“投資收益”下設的明細科目中，如“投資收益——未實現損益”或者“投資收益——資產持有損益”等，然后“投資收益”轉入“本年利潤”，以后年度不用核算。在報表上列報為，持有期間持有的損益，影響利潤表，處置時不再出現持損益。

承上例：

2011年12月31日，確認股票價格變動。

借：交易性金融資產——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

貸：投資收益——資產持有損益1 000 000

借：投資收益——資產持有損益1 000 000

貸：本年利潤 10 000 000

2011年的利潤總額=1 000+100=1 100（萬元）

2012年2月28日，將A公司股票全部售出。

借：銀行存款 1 400 000

投資收益——資產處置損益600 000

貸：交易性金融資產——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

2012年12月31日，結賬時：

借：本年利潤 600 000

貸：投資收益——資產處置損益600 000

2012年的利潤總額=1 000-60=940（萬元）

2011、2012兩年的總利潤=1 100+940=2 040（萬元）

與原來的核算方法相比，每年的利潤和兩年的總利潤數值一樣，核算簡便，未重復計算利潤，在分錄中可以直接看出2011年是資產持有損益，2012年是資產處置損益，一目了然、清晰明了。

（四）方法四

明確準則中的提法，或者單獨出一號準則規定“公允價值變動損益”。在出售交易性金融資產時，現行準則應用指南規定：出售交易性金融資產時，應該做兩筆分錄：

第一，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按交易性金融資產的成本，貸記“交易性金融資產——成本”科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，按兩者差額借記或貸記 “投資收益”科目。

第二，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

下面根據準則舉例說明公允價值變動損益的核算過程。

改進后，可以將這里的“公允價值變動轉出”這句話直接刪除，不再作第二個分錄?；蛘呙鞔_說明此處的公允價值變動是指“交易性金融資產——公允價值變動”科目的余額，在第一筆分錄中轉出，而非“公允價值變動損益”賬戶的余額。這樣會計人員就明確出售時只需要作第一筆分錄即可，不再有其他分錄。在財務報表的附注中，應在公允價值變動損益出現當年注明此為資產的持有損益，屬于未實現的損益。

另外，在投資性房地產等其他會出現公允價值變動損益的科目中，也可以類推出核算的方法。

三、結語

新企業會計準則引入“公允價值變動損益”，部分資產的核算開始采用公允價值模式計量，體現了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產負債表觀的轉變，實現了我國會計準則與國際會計準則的趨同。公允價值計量代表了會計計量的發展方向，公允價值變動及其損益的核算與披露將越來越重要，今后，應該在正確領會新企業會計準則的精神實質的基礎上，在運用準則的過程中通過發現問題、解決問題、提出修訂意見，才能更好地貫徹執行新會計準則，以促進我國會計核算的健康完善。