關于IAS 16和我國會計準則中資產拆撤費用會計處理規定的探討

摘要：IAS 16和我國會計準則規定資產在購建的初始計量時應考慮并體現資產后續處置時將會發生的拆撤費用。但該費用由于估值且期間較長，可靠性低，缺乏相關性，為此，本文提出會計處理時應將其后延或待攤的觀點，使得財務信息在強化相關性的同時，大幅提升可靠性。

關鍵詞：會計處理 拆撤費用 IAS 16

《國際會計準則》和我國《企業會計準則第4號——固定資產》中均對資產在其使用年限結束時將可能發生的拆撤等處置費用（《國際會計準則》將其稱為“拆撤成本”，我國也稱棄置費用）的會計處理做出了明確的規定，要求在資產取得成本的初始計量中包含該拆撤費用，這值得商榷。

一、拆撤費用的有關規定

（一）IAS 16關于拆撤費用的規定

IAS 16第49條規定：“當一項資產的購買使企業在該資產使用年限結束時需花費重要的拆卸、搬運或重組費用時，這些費用應在資產的使用年限結束后采用以下方法確認為費用：（1）在確定該資產的殘值時減去估計的拆撤費用，從而提高每年的折舊費。由此產生的任何負的賬面金額，應確認為一項負債；（2）當在確定殘值時，如果沒有減去估計費用，可將這種費用在資產使用年限內確認為一項單獨的費用，從而可以在該資產使用年限結束時，為這些費用提足負債準備金。”《〈國際財務報告準則〉解釋與應用（修訂版）》還規定：“包含在資產初始確認成本中的還應有估計的最終資產拆卸成本（‘拆撤成本），即應將這些估計的最終成本計入資產成本，對應的貸方計入負債類賬戶。”

（二）我國會計準則關于拆撤費用的規定

《企業會計準則第4號——固定資產》第十三條規定：“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。”《〈企業會計準則第4號——固定資產〉應用指南》中也做出規定：“棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。”《企業會計準則講解（2010）》如此解釋并舉例：“對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如油氣資產、核電站核設施等的棄置和恢復環境義務。棄置費用的金額與其現值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業的特定固定資產，企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。”

二、案例解析

例1：某企業2012年12月31日資料如下：資產總計60 000萬元。負債合計30 000萬元（不包含港口棄置費用確認的“預計負債”）。2012年12月31日建成一座深水港口，達到預期工作狀態。因吞吐量很大，長年運行，船舶油污等會對水體和近海生物形成污染，根據有關法律規定，該企業應在該港口及其設施在使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治。該港口建造成本共10 000萬元。預計使用壽命10 年，預計棄置費用為1 000萬元。假定折現率（即為實際利率）為10%，按直線法計提折舊，不考慮凈殘值。

解析：

（1）計算已完工的固定資產的成本。根據題意，該港口在確定其初始成本時應考慮棄置費用。

2013 年1月1日，棄置費用的現值=1 000×（P/F，10%，10）=1 000×0.3855=385.5（萬元）

固定資產入賬價值=10 000+385.5=10 385.5（萬元）

借：固定資產 103 855 000

貸：在建工程 100 000 000

預計負債 3 855 000

（2）計算第1年應負擔的利息（按實際利率法計算）=385.5×10%=38.55（萬元）

應計提的折舊（按直線法計算）=10 385.5/10=1 038.55（萬元）

因確認棄置費用而多計提的折舊=385.5/10=38.55（萬元）

不含預計負債的資產負債率=30 000/60 000×100%=50%

含預計負債的資產負債率=（30 000+385.5+38.55）/（60 000+385.5-38.55）×100%=30 424.05/ 60 346.95×100%=50.42%（注：為了更好地說明因為棄置費用確認而同時確認“預計負債”的因素對資產負債率的影響，故不考慮計提折舊而減少的資產總額的影響）

借：財務費用 385 500

貸：預計負債 385 500

借：對應科目 10 385 500

貸：累計折舊 10 385 500

（3）計算第2年應負擔的利息（按實際利率法計算）=（385.5+38.55）×10%=42.405（萬元）

含預計負債的資產負債率=（30 000+385.5+38.55+ 42.405）/（60 000+385.5-38.55×2）×100%=30 466.455/60 308.4×100%=50.52%

借：財務費用 424 050

貸：預計負債 424 050

借：固定資產 10 385 500

貸：累計折舊 10 385 500

（4）以后會計年度的會計處理和計算從略。

三、值得商榷之處

（一）拆撤成本（或棄置費用）依賴估計，可靠性不足

資產在其使用年限結束時可能發生的拆撤成本，需要在資產取得時進行確認并不困難，困難的是計量，因為這時距離使用年限期滿還有很長時間，比如十數年，甚至數十年（油氣資產、礦山等）。要估計這么長時間后的價值，是相當困難的事情，這里至少得解決兩個“點”：

1.估算的基點。估算的基點是指站在什么時點來對拆撤成本進行估計。這又存在兩個可供選擇的方面：一是站在現時也即資產取得時，以當前的物價水平來衡量得到相應的價值量，很明顯，以現時的物價水準來估測數十年后的資產成本，很難得到理想的結果，即使形成了某個數值，該數值的可靠性有多高，暫且不論，這個成本是算拆撤時的還是現在的呢？若是作為現時的結果，那么就不適合作為評定拆撤時的狀況，自然也不應該用于計量，并且，這樣一個評價今后的現時價值是否還需要折現呢？非常難以判定。二是站在將來資產結束時那個時點，以那時的物價水平來衡量得到所需的價值量，問題是，數十年后的物價水平是如何，恐怕沒人能給出令人信服的答案。

2.折現率的確定。同樣地，折現率的確定也存在現時的和將來的兩種情況，無論是采用現時的利率、風險等，還是采用將來的利率、風險等，都是一件令人為難的事情，即便是運用現時情況下的指標，已經足夠麻煩且估計成分很高，未來的指標更難以判斷。

因此，拆撤成本的得出完全源于估計和職業判斷，其可靠性不足，既然是一個可靠性很差的數值，再如何相關意義不大。再說，可靠性與相關性是相互依存的，可靠性過低必然相關性不高。

（二）拆撤成本（或棄置費用）存在于資產結束后，缺失相關性

IAS 16規定資產的取得成本“應由其購買價格，包括進口稅和不能退回的購買稅，以及任何使資產達到預期工作狀態的直接可歸屬成本所組成。”我國準則是趨同于美國準則和國際準則的，因而也作了類似的規定。意思就是，只有在資產達到預期工作狀態（我國為“達到預定可使用狀態”）時點前所發生的費用才可能被計入該資產的初始成本，換句話說，在這個時點之后的費用是不應該計入資產的初始成本的，毫無疑問，拆撤成本是在資產結束這個時點之后很久以后的事情，況且拆撤成本的發生與不發生對該項資產的預期工作狀態沒有絲毫影響，無論發生與否，結果都是一樣的，原來可用現在依舊可用，原來沒達到預期工作狀態現在一樣沒達到，是沒有任何相關性的。

所以，拆撤成本的性質類似場地整理費用，是在資產達到預期工作狀態許久之后到結束時發生的，與該資產顯然缺失相關性。

（三）拆撤成本（或棄置費用）與后續再建資產既具相關性也具可靠性

拆撤成本與所拆撤資產沒有相關性，計量也缺乏可靠性手段，反而是與在建資產存在相關性和可靠性。相關性方面，畢竟在新建資產時需要拆撤原來資產和空間，正如房屋建造前所需的場地平整。顯然，將之歸屬于后者更為合理，而IAS 16也確實有場地整理費用屬于資產初始計量時的直接可歸屬成本的規定，資產的拆撤成本正是場地整理費用之內的費用。可靠性方面，本來就是當場拆撤，拆撤完后便再行建造，都是即時發生的成本，無須估計和職業判斷，也無須折現率，可靠性極強。

（四）拆撤成本預先計入資產成本不符合資產定義

《國際會計準則》中給出的“資產”定義為“資產是指作為過去事項的結果而由企業控制并且可以期望向企業流入未來經濟利益的一種資源。”我國準則是趨同于國際準則和美國準則的產物，也對資產作了類似的定義。

拆撤成本發生于資產結束之時，此時的資產已經不可能再為企業帶來任何經濟利益，更不可能“期望向企業流入未來經濟利益”，所以說，拆撤成本說是一種費用更具合理性（如我國稱其“棄置費用”），它的付出，不是為所拆撤資產形成“期望向企業流入未來經濟利益”的能力，也不像改良支出那樣可以拓展其生產力或延長使用期限，而是具備費用的特性，不會形成有形的資產。因而預先進入資產成本會使得該資產不符合準則對資產的定義。但若是將其歸屬于后續資產，便無此問題。

（五）歪曲了資產負債率

資產負債率是反映企業長期負債償還能力的指標，一般情況下，該比率越小，表明企業長期償債能力超強。如果按照準則的規定，將資產的拆撤成本一方面計入資產的初始成本，一方面又列進預計負債，則會大大影響預計負債額，使得資產負債率上升，如例1中資產負債率由原來的50%上升到50.42%，并且會隨著計算預計負債應負擔的利息在逐年變化，即例中由第1年末的50.42%上升到50.52%。通常，資產的棄置費用是比較高的，并且對于那些資產比重大的企業而言，拆撤成本累加起來也頗為可觀，因此，一個企業可能長期外債很少甚至沒有，卻因為確認了拆撤成本，而使得資產負債率呈現較大的變化，顯然這不符合企業的實際狀況。一個不能較好反映事實的數值或處理方法，難以令人信服其相關性。

（六）凈殘值的估計受不受拆撤成本的影響

通常，資產凈殘值是在職業判斷和估計的基礎上，確定一個占資產價值的比例。在資產的成本中包含了拆撤成本之后，凈殘值是否也將拆撤成本這部分包含在內呢？這點在準則之中并沒有加以明確，從字面理解應該包含在內，然而拆撤成本的構成不同于實質性的資產，不大可能存在實質性的殘余，再將其予以計算凈殘值不符合情理，也存在重復計算的嫌疑。如果不將拆撤成本包含在內計算，一同構成資產價值的內容，有的納入計算，有的卻不納入計算，不符合邏輯。

（七）實際實施資產拆撤時如何進行會計處理

在資產使用年限結束時，必定要對該資產進行事實上的拆撤處理，但準則中對拆撤成本也沒有明確的規定。

1.處置凈損益如何進行會計處理。在資產使用年限到期時，要進行清理，結轉處理凈損益。如果像其他未包含拆撤成本的資產一樣結轉進入“營業外收入”或“營業外支出”，顯然不妥，原因是其已經考慮過拆撤的情況，并且也將其進行了資本化。

2.“預計負債”應當如何結轉完畢。按照對準則的理解，處置過程中所發生的拆撤成本自然是沖減“預計負債”，如借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果所發生的拆撤成本總額大于或等于“預計負債”，自然沒問題，可以順利結轉完成，倘若所發生的拆撤成本總額小于“預計負債”，剩余的“預計負債”部分應當怎樣處理呢？是沖減原已計入資產的拆撤成本，還是沖減“財務費用”，畢竟“預計負債”應負擔的利息是計入了該科目，或者是作為“營業外收入”，因為通常情況下資產的清理凈損益是歸集在“營業外收支”下的，因而，此時會計處理當如何具體操作，未見相應明示。雖然在當前通貨膨脹情況下，這種實際發生的支出數小于預先的準備數的情況所出現的概率較小，然而在通貨緊縮情況下，則可能出現該現象。在現實中只要是存在可能的，理論上就應當給出相應的解決方案。

3.用于拆撤的新購資產如何處理。如果對于所發生的拆撤成本借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”等科目，那么當新資產購進后，如何確認該資產？如果按通常購進業務處理，則借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，但此處不能如此處理，因為該資產是為了拆撤而購置的，理應體現于因拆撤成本而產生的該筆“預計負債”。

四、解決方案

應該如何確認資產拆撤成本？即確認的時點和確認的具體處理方式。對此，筆者認為可以采用改變確認時點，也可以變更具體會計處理方法。

（一）將拆撤成本延至實際發生時確認（即改變確認時點）

由于拆撤過程處于相應資產的結束階段，所需要的費用也在此階段內產生，而準則中約束資產初始成本確認的條件為購置和達到預期工作狀態（我國準則作“達到預定使用狀態”）之時，顯然，拆撤成本是不符合準則規定計入資產成本條件的，并且準則對于資產的定義是“指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”資產正處于拆撤清理過程，即將完成使命，它已經不可能“給企業帶來經濟利益”，所以，拆撤成本之于所需拆撤的資產而言，是不相關的、不合條件的、無經濟效益的，將其計入資產成本是不合理、不符合準則規定的。

相對而言，拆撤成本對于拆撤完成后重新購建的資產卻是相關的、是符合準則對資產的定義的。（1）拆撤原有資產，正是為后續資產可以購建的資產提供場地，是必需的前期支出，構成其初始成本理所當然，滿足相關性要求。（2）拆撤過程和所有支出自然是處于后續資產“達到預期工作狀態”之前的，符合相關性原則。（3）新購建的資產當然是能夠“預期給企業帶來經濟利益”的資產，否則沒必要購建，所以符合資產的定義。

總之，拆撤成本歸屬于后續資產成本之中更加合理，關系順暢，即將其延至實際支出時再行確認。

（二）使用“長期待攤費用”科目歸集的方式（即變更處理方法）

若是非要將拆撤成本按準則要求預先準備著，可以將之記入“長期待攤費用”科目，而后再進行逐年攤銷。此舉雖然不能解決相關性、可靠性、符合資產定義及資產負債率的問題，但至少會計處理比較順暢，比較容易接受。（1）拆撤成本預先計入“長期待攤費用”，而非確認為資產成本。（2）在所拆撤資產使用年限內逐年攤銷，計入“管理費用”。（3）“預計負債”及其各年應負擔利息的處理一如準則規定。（4）拆撤完畢，倘若出現實際所需費用小于預先準備的“預計負債”，證明當初估計有誤，攤銷過度，余額沖減“管理費用”。（5）為拆撤所需購入的資產，作雙分錄處理，一筆借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目；一筆借記“預計負債”科目，貸記“管理費用”科目。

（三）適用范圍

改變確認時點的方案適用于現有資產拆撤后將在原有基礎上重新購建資產的情形，否則無法將拆撤成本向后遞延，如將舊廠房拆除建設新廠房；變更處理方法的方案適用于所有拆撤成本，但最好是用于現有資產拆撤后不在該基礎上購建新資產只是恢復原貌和生態環境等的情形，譬如油氣田儲量開采完畢或已不適合開采，將油氣井填平，種植樹木花草，恢復生態。

參考文獻：

1.罕尼·梵·格魯寧、達利爾·斯科特，斯莫尼特·特布倫徹著.《國際財務報告準則：實用指南》第六版（最新版）[M].北京：中國財政經濟出版社，2011.

2.拜瑞·J·愛普斯頓、艾巴斯·阿里·莫扎著，曲曉輝、李宗彥等譯.《國際財務報告準則解釋與應用》（修訂版）[M].北京：人民郵電出版社，2008.

3.企業會計準則編審委員會編.《企業會計準則案例講解》（2010年版）[M].上海：立信會計出版社，2010.

作者簡介：

經榮華，男，中國藥科大學。研究方向：財務會計和財務管理。