關(guān)于實質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中應(yīng)用的研究

韓金毯+沈宏益

摘要：在現(xiàn)代企業(yè)管理中，由于管理權(quán)和控制權(quán)的分離，使得企業(yè)的目標(biāo)在管理者與投資者之間出現(xiàn)了分歧。同時也帶來了會計信息在傳遞和報告中出現(xiàn)了失真，嚴(yán)重?fù)p害了會計信息使用者的利益。因此，需要我們對實質(zhì)重于形式原則加以重視和重塑，以解決會計信息失真等問題。本文從實質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中的有關(guān)應(yīng)用來試圖提升會計信息的質(zhì)量與可靠性。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式 會計信息 收入確認(rèn)

實質(zhì)重于形式原則是我國新會計準(zhǔn)則對會計信息的質(zhì)量要求。實質(zhì)重于形式原則的提出，體現(xiàn)了我國的會計準(zhǔn)則越來越走在了世界的前列。然而，企業(yè)形式的多樣性和經(jīng)濟活動的復(fù)雜性，有關(guān)各方對于會計信息的披露的要求也越來越高。尤其是新興證券、資本市場以及兼并、購買、借殼上市等經(jīng)濟活動的出現(xiàn)，使會計人員很難從其形式上判斷其經(jīng)濟實質(zhì)，需要從經(jīng)濟實質(zhì)上去確認(rèn)和計量會計活動。

一、實質(zhì)重于形式原則概述

（一）實質(zhì)重于形式原則的涵義

實質(zhì)重于形式是指會計的確認(rèn)、計量、揭示要如實反映其擬反映的交易或其他事項，就必須根據(jù)它們的財務(wù)實質(zhì)或經(jīng)濟實質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進行處理。實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用主要體現(xiàn)在兩個方面：一是在確認(rèn)經(jīng)濟事項是否符合會計要素定義和應(yīng)計入什么會計要素時；二是在確定會計信息應(yīng)否在財務(wù)報告中揭示和如何揭示時。現(xiàn)實中，交易或其他事項的經(jīng)濟實質(zhì)并不總是與他們的法律形式相一致，實質(zhì)重于形式原則的會計信息質(zhì)量要求，就是要求在對會計要素進行確認(rèn)和計量時，應(yīng)重視交易的實質(zhì)，而不管其采用何種形式。

（二）實質(zhì)重于形式原則的作用

1.實質(zhì)重于形式原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補充。在企業(yè)的交易或事項中，常常出現(xiàn)一些貨幣資金流入和流出與該交易或事項的發(fā)生并不是在同一個期間。從表面上看，會出現(xiàn)效益不配比的現(xiàn)象。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，無論貨幣是否收支，企業(yè)需要對貨幣的流入和流出在適合的期間進行配比，又因在判斷企業(yè)的真正實力時，企業(yè)的現(xiàn)金流量表是最有體現(xiàn)價值的，而且是按收付實現(xiàn)制原則編制的，因此，為了體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟的實質(zhì)，編制企業(yè)的現(xiàn)金流量表是不可或缺的。

2.實質(zhì)重于形式原則是一貫性原則的延伸。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某一會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏@是對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對存貨發(fā)出計價采用的是先進先出的方法，但是隨著科技的進步，該產(chǎn)品的價格不斷下降，采用移動加權(quán)平均法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用移動加權(quán)平均法。

3.實質(zhì)性原則與謹(jǐn)慎性原則是相輔相成的。謹(jǐn)慎性原則，又稱穩(wěn)健性，是指在處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)時應(yīng)持有謹(jǐn)慎態(tài)度，如果一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)有多種處理方法可選擇時，應(yīng)選擇不導(dǎo)致夸大資產(chǎn)和虛增利潤的方法。在進行核算時應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用，而不應(yīng)預(yù)計可能實現(xiàn)的收入和過高估計資產(chǎn)的價值。例如，對于應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備、對于存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備等一方面是謹(jǐn)慎性的體現(xiàn)，另一方面是尊重實質(zhì)重于形式原則。

二、實質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中的應(yīng)用

（一）收入的定義

從企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于收入的概念，可以看出收入具有三個特征：一是企業(yè)日常交易或事項中形成的；二是會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加；三是與投資者投入資本無關(guān)。具體可以把收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入等。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)滿足五個方面的條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從收入確認(rèn)條件可以看出，在商品交易中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強調(diào)實質(zhì)上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否歸企業(yè)所有。

（二）實質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中的應(yīng)用

1.關(guān)于售后回購銷售。售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質(zhì)上講，由于出售方同意在未來某個時間購回所出售的商品。因為在這種銷售情況下，收貨方在以后期間回購該商品時是按照原價加合理的回報，具有融資的性質(zhì)。因此，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，出售方實質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。而且，在這種交易中，企業(yè)為了融資，使商品的售價高于商品實際價值，若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認(rèn)為銷售收入。

2.關(guān)于售后租回銷售。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，它是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品租回的銷售方式。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，但實質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，在企業(yè)間談判時是一并計算的，因此該商品此時表面實現(xiàn)的銷售要在將來的會計期間內(nèi)必須以租金的形式返回給購貨方。根據(jù)此交易方式的實質(zhì)來看具有融資的性質(zhì)，不應(yīng)將售出商品時收到的價款確認(rèn)為銷售商品的收入。又由于售價和租金之間并不總是相等的，一般租金總是高于售價的。因此，根據(jù)企業(yè)確認(rèn)的租賃形式來確認(rèn)售價與租金差額，以便真實、合理的反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

3.關(guān)于委托代銷業(yè)務(wù)。在委托代銷方式下，委托方和受托方應(yīng)先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續(xù)費標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟利益和經(jīng)濟責(zé)任。由于代銷商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在將商品交付給受托方時不確認(rèn)收入，但需單獨設(shè)置“委托代銷商品”賬戶，在商品發(fā)出時，將發(fā)出商品的實際成本轉(zhuǎn)入本賬戶的借方。當(dāng)受托方將商品實際銷售后，應(yīng)向委托方出具代銷清單。委托方在收到代銷清單時，按協(xié)議價格確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，貸記本賬戶。

4.有關(guān)以舊換新銷售。以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時回收與所售商品相同的商品。在這種銷售方式下，企業(yè)雖然收取的是新舊商品價格的差額，但根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，在確認(rèn)收入時不能按收到的價款來計量，而應(yīng)該按照新商品的售價來確認(rèn)收入。

5.建造合同收入確認(rèn)。建造合同所建造的或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積較大、建造周期較長、所建造的產(chǎn)品金額較大。企業(yè)對于建造合同收入的核算通常是按照單個的建造合同進行會計處理。但是有些情況下，為了反映一項或多項合同的實質(zhì)，需要將一項合同進行分立或?qū)⒍囗椇贤M行合并。因此，在確認(rèn)全部的建造收入時應(yīng)根據(jù)合同的實質(zhì)來進行確認(rèn)。若每項資產(chǎn)的收入和成本能夠單獨確認(rèn)時，就可以把這份建造合同分立確認(rèn)收入。

三、結(jié)論和建議

在復(fù)雜的經(jīng)濟交易和事項中，不管其表現(xiàn)形式如何，在確認(rèn)和計量時就應(yīng)該按其經(jīng)濟實質(zhì)進行處理，它是保障會計信息真實可靠的一條重要的原則。所以說實質(zhì)重于形式原則已經(jīng)成為現(xiàn)在企業(yè)中一些經(jīng)濟事項如實核算的重要原則，缺之則會使信息質(zhì)量下降、失真。而在實際操作中會存在一些企業(yè)為了虛增利潤，一些會計工作人員為了簡化工作不按經(jīng)濟實質(zhì)進行確認(rèn)，導(dǎo)致會計信息失真，誤導(dǎo)會計信息使用者決策。對此，筆者提出以下幾點建議：（1）加大監(jiān)督力度。有關(guān)主管部門和民間的相關(guān)機構(gòu)要積極研究在一些形式與經(jīng)濟實質(zhì)不同情況下企業(yè)的確認(rèn)情況，以便規(guī)范企業(yè)的會計確認(rèn)。（2）實質(zhì)重于形式原則在實際應(yīng)用中需要會計人員有較強的職業(yè)判斷及防范財務(wù)風(fēng)險的能力，因此，應(yīng)加大對企業(yè)會計人員的專業(yè)培訓(xùn)力度，提高其職業(yè)判斷能力。（3）加大立法制度。針對一些企業(yè)忽視實質(zhì)重于形式原則而進行會計確認(rèn)的，應(yīng)通過制度的規(guī)定強制執(zhí)行，以便使企業(yè)更加全面認(rèn)識實質(zhì)重于形式原則在會計確認(rèn)、計量中的重要作用。

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6.陳國輝.會計理論研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

作者簡介：

沈宏益，男，西藏民族學(xué)院副教授，高級會計師，管理學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師。主要研究方向：企業(yè)財務(wù)核算與成本管理。

韓金毯，女，西藏民族學(xué)院2012級中國少數(shù)民族經(jīng)濟專業(yè)碩士研究生。主要研究方向：民族地區(qū)財務(wù)問題。