發達國家政府會計制度改革及其對我國的啟示

□金夢

發達國家政府會計制度改革及其對我國的啟示

□金夢

發達國家的政府會計改革向企業會計制度學習，取得了一定的成效。隨著我國公共財政管理框架的初步建立，財政改革的焦點開始集中于全面反映政府公共受托責任的政府會計和政府財務報告建設方面，在全面深化改革、推進政府職能轉變的進程中，吸收和借鑒發達國家的政府會計改革的成功經驗，有利于我國政府會計的發展。

發達國家 政府會計制度改革 啟示

現代公司作為現代社會最具活力和競爭力的組織，改變了整個世界的面貌。與之相匹配，現代公司會計制度應時而生。政府，無疑是最古老而又不可或缺的重要組織，其運作模式，也在不斷自我完善和發展，特別是新公共管理運動以來，“向企業學習”、以企業家精神塑造高績效政府成為一種發展潮流。政府會計當然不能置身事外，發達國家的政府會計越來越向企業會計靠攏，成為發達國家政府會計改革的一種趨勢。

一、現代公司與現代公司會計制度

從會計發展的歷史看，隨著工業革命的完成，以公司制為代表的現代企業形式開始出現并廣泛流行，隨之而來的便是企業所有權與經營權分離，股東大會、董事會、監事會和由高層經理人員組成的執行機構之間的委托代理關系也得到了進一步發展，從而形成了以監督受托責任為目標取向的受托責任觀。

受托責任觀從監督角度考慮，為監督受托者的受托責任服務。也就是說，現代公司治理結構下現實的監督需要在先，以受托責任為會計目標取向的受托責任觀形成在后，而不是相反。盡管，相應會計準則的制定和完善對公司治理發揮保證作用。

受托責任觀產生的經濟背景是公司所有權與經營權相分離，并且投資人與經營者之間有明確的委托與受托關系。但是在現代社會中，隨著資本市場的空前發育，委托方（投資人）并不總是明確的。這時，受托責任觀就受到了人們的質疑，重視會計信息使用者（包括潛在投資人）決策需要的會計目標決策有用觀得到了人們的追捧。因此，現實的需要，無論是監督需要還是決策需要，是會計目標選擇的決定因素，也是會計發展改革的根本動力。

不僅如此，公司會計目標選擇，還取決于公司治理結構模式，不能脫離當時當地的實際情況。有研究表明，英美公司治理結構模式下，為有效防止“內部人控制”，適用決策有用觀；而在德日公司治理結構模式下，為解決各大股東之間的行為規范問題，公司經營信息至少須在大股東之間公開，因而適用受托經管責任觀。①文霞、任迎偉：《公司治理結構的會計視角》，《時代財會》，2001年第12期。

發達國家政府會計改革出現的一種趨勢，就是向企業會計學習，由收付實現制向權責發生制轉變。

二、發達國家的政府與政府會計制度改革

一般認為，目前波及世界范圍的政府會計改革，是由新西蘭開始探索的。新西蘭先后頒布了《公共財政法案》和《財務報告法案》，要求對政府會計進行徹底的變革，將權責發生制基礎全面引進政府會計之中。30多年來，許多發達國家進行了政府會計改革，制定了一系列具有相當影響的政府會計規范，獲得了較成功的經驗，取得了較為明顯的改革成效。

責任政府是與“主權在民”思想和代議民主制的產生相聯系的。代議制的出現，使得人民可以通過議會將管理國家的權力委托給政府，在人民和政府之間形成了委托代理關系。在這種關系中，人民是委托人，政府是代理人，人民賦予政府管理國家的權力，政府要履行代理人義務，對人民負責。人民作為委托人關心所委托的資源的用途和使用效果，關心社會利益和公眾利益的實現；立法機構、審計部門必須嚴格監督和評價受托人對資源是否按照批準的預算、法律規章、行政法令或其他約定執行。這些都需要政府的受托責任被有效地加以計量、記錄、報告和界定，政府會計適應需要成為反映政府受托責任履行情況的最有說服力的工具。

從20世紀90年代以來，在新公共管理運動的影響下，社會公眾的權利意識、法律意識、參與意識和效率意識都明顯增強，對政府和政府會計提出了新的要求。適應公眾基于參與、競爭、效率對政府會計信息的需要，是政府會計改革的一個基本出發點。發達國家紛紛開始研究和探索政府會計改革問題，其中，政府會計由收付實現制向權責發生制的改革是其中極為重要的改革措施之一。一些國家（如新西蘭、澳大利亞、加拿大、英國等）已經舍去了傳統的收付實現制政府會計，而轉向權責發生制政府會計；也有一些國家（如日本、意大利）部分采用權責發生制政府會計；當然還有一些國家（如德國、法國）則對權責發生制政府會計提出了種種質疑。

實施權責發生制政府會計的新西蘭政府發布了《公共財政法案》，期冀將企業會計的架構和制度引入公共部門，以便改造公共部門的預算與會計系統，降低行政成本，提升公共部門的績效。該法案內容主要有：各部門應提供經議會查核過的財務報表，包括財務狀況表、財務績效表、現金流量表、承諾及或有負債表等：所有公共部門均需以權責發生制為基礎，按照一般公認會計原則編制年報及半年報；公共部門財務系統由強調投入轉為重視產出。各個部門每年需要將擬完成的工作量化（即確定產出）由部長決定該項產出水平是否恰當，再決定經費的撥付。在《公共財政法案》下，公共領域部分引入了市場定價機制，公共部門的資源運用效率得到較大提升。經過不懈努力，權責發生制會計的采用在新西蘭的改革進程中取得了成功，主要表現在以下方面：一是財政支出明顯減少。從政府收支結余來看改革前連年赤字，而改革后盈余呈現出增長趨勢。盡管這個效果是新西蘭政府部門一系列改革的綜合結果，但權責發生制會計的運用為上述改革提供了有利的支持。二是政府財政透明度明顯提高。公開的財務報表有利于公眾評價政府的財務狀況與績效，提高了政府財政的透明度。三是政府工作效率有較大提高，冗員從公共部門減少甚至消失了。①張琦：《新西蘭政府會計改革回顧及啟示》，《財務與會計》，2007年第3期。從2002年起，加拿大聯邦政府全部以權責發生制為會計基礎，到2004年各省級政府也全部采用權責發生制為會計基礎。加拿大政府會計改革的主要內容：設立公共部門會計委員會（PSAB），獲得立法支持，建立政府會計準則體系，對政府資產實行資本化管理，完善政府財務報告制度。

部分采用權責發生制政府會計的日本，采取相對溫和的漸進式改革方式，在理論和實踐方面做了大量而充分的準備工作后，選擇了“有步驟地采用修正的收付實現制和修正的權責發生制相結合的改革形式”。日本政府會計制度漸進改革，即將企業會計的方法引入政府會計中，使傳統的收付實現制“單式簿記的政府會計轉變為權責發生制”復式簿記的政府會計制度。政府會計改革目標在于：使預算編制、決算分析與政策評價有機結合，強化議會對預算和決算的審議，強化資產和債務管理，公開財務信息等。實踐證明，雖然日本政府會計制度改革時間跨度大，但由一般預算到各類特別預算的資產負債表編制，進而到全國合并財務報表的編制，地方先期試行，然后在全國范圍漸進推進，這很好地激發了地方政府的自主能動性，最大限度地降低了改革的阻力，有利于向新的政府會計制度的過渡。整體來看，日本政府把推動地方政府會計制度改革作為行政管理體制改革“地方分權化改革的重要一環，與地方政府會計制度改革相配套，各地在消減行政費用”及信息公開等方面也做了大量工作。①楊華、肖鵬：《日本政府會計制度改革的經驗與啟示》，《中國行政管理》，2012年第4期。

質疑權責發生制政府會計的法國，原有政府會計管理只有預算會計管理模式，只記錄現金流入和流出，不能提供政府資產負債等財務狀況方面的信息，也無法計算出任何一項公共服務的成本，不利于政府和議會了解政府財政財務狀況。為提高公共財政管理水平和公共支出效率，法國于2001年8月1日通過了一項新法案——《財政法組織法》 （Constitutional Bylaw on Budget Acts）。《財政法組織法》推出后，法國在政府會計管理方面建立了三套會計體系：一是預算會計體系，以收付實現制為基礎，主要核算現金收入和支出，反映預算執行情況。二是財務會計體系，以權責發生制為基礎對政府所有活動進行核算，以反映政府真實的財務狀況。三是成本會計體系，也是以權責發生制為基礎，主要反映政府各項政策活動的成本。成本會計是與績效預算相對應，為評價公共支出效果而專門設置的一種特殊類型的會計體系。這三套會計體系既相互獨立，又互為補充。經過5年時間的準備，2006年法國中央政府首次編制以權責發生制為基礎的政府財務報告。②財政部國庫司考察團：《法國、瑞士的政府會計管理體系及對我國的啟示》，《財務與會計》，2011年第9期。

來自金融市場的壓力，也是推動近期發達國家政府會計改革的一股重要力量。美國是金融市場推動政府會計與財務報告改革最典型的例子，企業會計在理論、實務和方法方面取得的成果，幾乎都在政府會計中的到了應用。其他發達國家的情況也大同小異。

三、發達國家對我國政府會計改革的啟示

現代公司擁有有限資源、承擔有限責任、追求利潤最大化；現代政府是有限政府、責任政府、效率政府。全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。政府會計制度是現代治理的一項基礎性制度。如何推進我國的政府會計改革，現代公司會計，以及發達國家政府會計的實踐，對我們正本清源、增強定力不無啟示。

啟示一：政府治理現代化的現實需要，決定政府會計目標、制度和方法的選擇

黨的十八大報告指出，“建設職能科學、結構優化、廉潔高效、人民滿意的服務型政府。”③胡錦濤：《堅定不移沿著中國特色社會主義道路前進，為全面建成小康社會而奮斗》，《人民日報》2012年11月18日。建設服務型政府，是黨為貫徹落實科學發展觀作出的一個重大戰略部署，既順應了世界公共行政發展的潮流，也滿足了人民群眾的迫切愿望。過去，我國政府在履行職能過程中許多不盡如人意的問題，如行政成本過高；形式主義、官僚主義的問題；行政審批程序繁瑣，推諉扯皮，效率低下的問題；不作為、亂作為，辦事缺乏透明度的問題；一些官員腐敗的問題。總之，只有建設服務型政府，才能有效地克服上述弊端，提高人民群眾的滿意度，樹立人民政府的良好形象。

要推進政府治理現代化，建設服務型政府，必須推進政府會計改革。我國政府會計改革應以公共管理、公共財政、政府治理等領域的改革為前提。政府會計改革通過加強財政監督、加強政府財政透明度、提高政府信息含量等方式達到提高政府績效、加強公共管理與政府治理的目的。然而，政府會計系統僅是政府績效的一種信息載體，期望單純依靠政府會計改革來提高政府績效是本末倒置的，且難以實現上述目的。即使政府會計改革能勉強推進，但由于公共領域的其他改革尚未到位（如缺乏政府部門評價與考核機制等），政府會計改革的作用也難以體現。因此政府會計并非單純技術層面的問題，其改革將涉及政府管理的各個層面，是一項綜合的系統工程。

在市場經濟體制下，政府應充分發揮市場在資源配置中的基礎性作用，政府的基本職責在于糾正“市場失靈”和“社會失靈”。當前政府治理現代化的現實需要，決定政府會計目標、制度和方法的選擇。與發達國家相比，我國政府管理體制和機構設置更為復雜，推進政府會計改革面臨更大挑戰性，信息系統建設和人員培訓的任務更重。鑒于此，我國推進政府會計改革更需要按照黨的十八屆三中全會關于全面深化改革的總體要求，遵循總體規劃、先易后難、重點突破、逐步推進的原則，充分考慮改革的系統性、艱巨性和長期性，研究制定科學合理可行的政府會計改革方案，明確政府會計改革目標、原則、主要內容、實施步驟和配套措施。

啟示二：借鑒發達國家政府會計改革的有益經驗，可以向權責發生制方向推進，使政府會計制度對政府治理發揮更好的支撐保障作用

我國政府會計核算應逐步實現以權責發生制為基礎。從會計體系看，目前我國只有預算會計，而沒有專門的政府會計；從會計事項確認的基礎看，我國的預算會計核算是以收付實現為基礎的，而不是以權責發生制為基礎。盡管在方法體系上，與收付實現制相比，權責發生制有些復雜和繁瑣，但它能全面揭示政府部門的現有資源和未來責任，能夠全面真實地反映各級政府、各預算單位實際可支配的財力、物力，能為政府決策提供更準確、更全面、更完整的信息，有利于對宏觀經濟進行長期和科學決策。對政府管理而言，以權責發生制為會計基礎更符合政府長期戰略目標要求。因此，與收付實現制相比，權責發生制的優越性是顯而易見的。從加拿大改革的成功經驗來看，政府會計體系的改革和建立是一項十分復雜的系統工程，不僅涉及面廣，工作量大，而且還要付出相當多的人力、物力和財力，不能一蹴而就，而應循序漸進。由于我國現階段正處于發展轉型時期，法治還不健全，相關重要配套改革還處于需要不斷完善的階段；同時我國各地經濟發展不平衡，還存在很大差異。因此，在推進我國政府會計改革中，應借鑒發達國家政府會計改革的做法，并且結合國情，分步實施、逐步完善，可以先在我國政府會計中實行修正的權責發生制，等其他相關條件成熟以后，再根據其他改革的進展情況，逐步轉變為完全的權責發生制。①陳學安、陳桂真：《加拿大政府會計改革給我們的啟示》，《中國財政》，2005年第12期。

啟示三：立足國情，有所取舍，抓住重點、因勢而動，不斷推進我國政府會計制度改革

推進我國政府會計改革，是全面深化改革的需要，也是我國政府職能轉型的現實需求。在實踐中，我們應立足國情，有所取舍，抓住重點、因勢而動，不斷推進我國政府會計制度改革。

從新西蘭的改革經驗來看，政府會計改革過程中需正確看待改革成本問題。政府會計改革過程中將會發生大量的直接成本（運行新會計系統的成本）與間接成本（培訓等成本）。較高的潛在成本往往成為政府會計改革難以推行的障礙。

從日本的改革經驗來看，日本在一般預算會計的基礎上，漸進性地推進，改革由難而易、階段性地將公營事業會計、第三部門等納入了政府會計的核算范圍，使得財務報表真正反映政府的財務活動，為政府加強資產及債務管理，降低行政成本，提高行政效率提供了重要依據。就我國現行預算會計來看，除存在無法反映政府的債權債務、政府跨年度收入與支出等事項，以及社會保障基金運作情況等收付實現制會計核算制度下的弊端外，核算范圍過窄也是問題。我國現行預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計以及事業單位會計，這一劃分方法使得非營利組織的民辦事業單位、社會團體及各種基金會等無從歸屬，游離于預算會計監督體系之外。完整意義的政府會計體系如果沒有建立起來，就難以從技術上得到關于政府整體的全面完整的會計信息。因此，調整現行預算會計的核算范圍，加快預算會計向政府會計體系轉換成為改革的首要任務。②楊華、肖鵬：《日本政府會計制度改革的經驗與啟示》，《中國行政管理》，2012年第4期。

法國和瑞士在推進政府會計改革過程中取得獨特的經驗，他們十分注重建立完善的政府會計管理制度體系，在充分借鑒國際經驗的基礎上，結合本國實際制定了指導政府會計改革，不斷完善具體制度，制定了統一的政府會計科目表，對政府固定資產折舊、基礎設施資產、養老金負債等資產負債項目具體的會計處理作了明確規定，以便于各政府單位按照統一的規則進行會計處理，保證政府財政財務信息質量。我國目前實行以收付實現制為主的預算會計管理體制，對于政府物資儲備、基礎設施資產、公務員養老金負債等特殊資產負債項目如何進行會計處理沒有相關規定，因此，我國推進政府會計改革，建立權責發生制政府財務會計需要盡快研究制定政府會計制度和準則，規范政府資產負債等項目的會計處理原則和方法，為政府會計改革提供制度保障。③財政部國庫司考察團：《法國、瑞士的政府會計管理體系及對我國的啟示》，《財務與會計》，2011年第9期。

總之，鑒于各國的政治、行政、社會各有特色，政府會計改革的經驗在國與國之間很難直接照搬。先發國家現成的相對成熟的政府會計制度與較為成功的改革經驗，對后發國家來說，既是一個參考又是一種誘惑。現代政府治理是一個政治、行政、社會公眾復雜的互動過程。在這個過程中，我國的政府會計應該發揮現實迫切需要其發揮的作用，如政府債務、“三公”經費、績效管理等利益攸關方關注的會計信息的提供。因而，加快政府會計制度改學勢在必行。

責任編輯：孫艷蘭

作者金夢，女，浙江大學（杭州 310058）。