小微企業審計業務特點與風險控制

葉永耀

小微企業審計業務特點與風險控制

葉永耀

小規模企業作為中國特色社會主義市場經濟中不可或缺的一部分，其對中國經濟的騰飛具有不可磨滅的功勞，其財務信息的正確性、合理性、真實性顯得有重大意義。本文集中闡述了小規模企業的相關概念及其判斷標準，圍繞小規模企業自身的特殊性可能引起的審計問題做了相應的分析。從小規模企業的定義以及小規模企業審計準則出發，分析小規模企業的特點，再根據小規模企業自身的特殊性與小規模審計的特殊規定進行對比。認為小規模企業存在契約制的約束力小于股東間的社會道德約束力，職工人數少導致日常業務以及會計記錄簡短，職責分工有限導致內部控制薄弱或失效，以此為基礎提出審計業務委托與業務約定的特殊處理、審計業務與其他業務可同時承接的特殊規定，可省略符合性測試的特殊考慮并提供實質性測試的特殊方法和關鍵問題。

小微企業；審計；風險控制

就相關會計準則與相關審計準則來看，兩者對小規模企業都具有特殊性考慮以及規定，使其審計不同于大中型企業。而且，在我國注冊會計師事務所所審計的客戶中，截止至2012年12月31日為止，雖然大中型企業所占比率仍然毫無疑問地占據主導地位，但小規模企業還是占據了相當大的一部分份額。正是由于小規模企業的特殊性，注冊會計師在對小規模企業提供審計服務時，一般難以掌握其審計程度，或者直接把小規模企業當做一般的大中型企業進行審計。雖然在理論上并無不可，但這在實踐當中卻往往得不償失。因此，筆者認為在現有研究中，迫切需要解決的問題有：如何規范對小規模企業的審計，如何提高小規模企業的審計效率以及如何保證注冊會計師為小規模企業提供服務時的執業質量。本文從小規模企業的定義出發，對其特殊性進行初步的探討。

一、小規模企業的定義

按照《中國注冊會計師獨立審計準則》①中的《獨立審計實務公告第3號——小規模企業審計的特殊考慮》第二條規定：“小規模企業是指營業額或資產總額較小，職工人數較少，職責分工有限的企業。”；而由于中小微型企業劃分標準長期不統一，國家統計局、工業和信息化部、發展改革委以及財政部四部聯合于2011年的企業（2011）300號文件——《企業規模劃分標準》中，就從業人員、資產總額、營業收入三個維度對農、牧、工、商等16種產業進行企業規模劃分。在本文的論述中，對小微企業的劃分，以工商部聯的（2011）300號文件為準。

也就是說，從實際應用中，可以從兩個方面對該規定進行進一步的理解：一是從企業規模上來理解。由于企業的營業收入或資產總額較少，所以小規模企業所經營的業務相對大中型企業來說也相對比較簡單，因此注冊會計師在對小規模企業提供審計服務時就可以采用比較簡化的審計程序。二是從企業管理上來理解。正是因為小規模企業的職工人數不多，其經營管理職責分工就必然有限，甚至出現一人擔當多個重要職務的情況。因此，其相關的經營業務出現重大錯誤或者舞弊的可能性就必然增加，這也是注冊會計師對小規模企業提供審計服務時應該特別注意的。總的說來，筆者認為，對小規模企業的定義的理解，應該從審計學的角度出發，對企業的內部控制有效性與審計風險大小，以及應該實施何種審計程序進行分析考慮，對于那些所有者權益小，在職員工少，所有權與經營權不能有效分離，內部控制制度不健全甚至失效，不能夠用一般的審計程序進行審計的企業，都應該視為小規模企業，并根據實際情況采用特殊有效的審計程序。

二、小規模企業業務風險

（一）所有權與經營權合二為一

為了促進國民經濟的發展，在2005年頒布的《公司法》以及《稅法》中，對新興企業的注冊資金，股東人數，以及企業組織形式等各方面都降低了準入的門檻并提供相應的優惠政策，這些新興企業一般所有者人數少，而且其所有者大部分都直接管理該企業的生產經營，所有權與經營權經常合二為一。再者，小規模企業的股東在日常生活中往往也是非常要好的朋友，甚至是親屬。這使得小規模企業的股東們之間的約束力大大減少，甚至是在依靠合同進行相互制約時，其行為還要受到社會道德輿論的制約，而使合同的約束力大大減少。

但企業的規模小，并不是與高審計風險劃等號的。恰恰相反，正是因為企業規模小，所有權與經營權合二為一，相比起大中型企業中契約制的股權制衡，小微企業股東與股東之間往往都是相互認識。也就是說，小微企業股東之間的道德約束力要遠大于合同的約束力。同時，因為企業規模小，日常業務以及會計賬目簡單，股東對公司了解程度大于一般的大中型企業，能夠迅速地了解到并且解決企業日常經營中出現的各種問題。不但如此，正是因為股東與股東之間，股東與員工之間更多的是靠人際關系維持約束力，因此，在某種程度上來說，由于受到了社會道德的制約，員工舞弊的可能性也大大降低。雖然如此，如果我們從另一個方面看，就會發現，在小規模企業中的等級制度跟中國古代的政治制度一般無異。在高度中央集權的企業管理制度下，股東們猶如皇帝般凌駕于法律之上，不受企業內部控制制度的控制，更不受任何企業規章制度的約束，大大地增加了決策錯誤的可能性以及自身舞弊的幾率。

（二）日常業務以及會計記錄簡短

跟一般的大中型企業不同，小規模企業由于其資產總額以及營業收入相對較少，其經營業務或者生產產品一般比較單一。因此，其收入渠道也相對比較單一，客戶數量相對較少。從而導致了小微企業擁有日常業務以及會計記錄簡短的特點。雖然記錄“簡短”并不意味著記錄“缺失”，但在實際審計工作中，我們會發現小規模企業往往存在著交易憑證缺失，成本歸類混亂，費用支出不合理，會計核算十分不規范等問題；更有甚者，還存在有故意漏記，錯記，遲記賬務等情況。

而這種會計問題的出現，往往離不開小微企業的三大特點：資產總額小，營業收入少，以及職工人數少。首先，資產總額小就決定了小微企業不需要花費大成本去聘請擁有高級職稱或者豐富經驗的會計從業人員。在實務工作中，我們發現，在小微企業中擔任會計主管一職的會計從業人員有很大一部分都只有初級會計從業資格；只有小部分規模相對較大的小規模企業的會計主管擁有中級會計從業資格；甚至在微型企業，特別是個體戶企業中，進行會計記錄的人員并無任何會計從業資格，對會計知識也只是一知半解。其次，營業收入少就決定了小微企業不可能高薪聘請會計主管。在實務工作中，我們發現，小微企業的會計主管與同一地區的中型企業以及大型企業的會計主管人員年薪存在數以倍記的差距。這就直接導致了小微企業所能招聘到的會計從業人員綜合素質相對低下，會計知識相對貧乏，對偏、難、繁的會計賬目處理能力缺失，從而導致了會計記錄的“缺失”。最后，職工人數少決定了企業會計人員也會相對較少，從而導致了會計賬目在核算過程中，對會計賬目的科目、數量，數目，記錄時間等核算過程也相對較少，從而在實務中往往出現會計賬目核算十分不規范等低級會計問題。

（三）內部控制薄弱或無效

由于小微企業資產總額小，營業收入少，從業人員少，小規模企業一般只會劃撥極少數資源甚至直接無視內部控制制度的建設，這會直接導致企業內部控制薄弱或無效。首先，企業資產總額少就決定了小微企業不可能投放大量資金在內部控制制度建設上。目前，對于小規模企業來說，最簡便的做法就是直接借鑒相同類型的大中型企業的內部控制制度，并沒有結合自己對“拿來”的內部控制制度進行適當的修改，更不要說真正貫徹到位了。其次，營業收入少，就決定了小微企業不可能持續地對企業內部控制制度進行更新以及高效地運行。在實際工作當中，我們不難發現：在小微企業當中，為了控制成本，提高自身的利潤空間以及競爭力，內部控制往往是被極大地簡化的。最后，從業人員少決定了小微企業的內部控制環節少。最明顯的就是在職權分配當中，往往是一個人擔任多個重要職位，既承擔經營責任，又承擔監督經營的責任。而其中首當其沖的就是小規模企業的業主了。在這種上梁不正下梁歪的環境之下，要讓其他員工在這種極其松散并且缺乏內部牽制以及內部監督的內部控制制度下受到良好的約束，是不太可能的。

綜上所述，在目前內部控制建設成本高昂的社會大環境之下，小微企業的內部控制只能淪為空話。

三、小微企業的風險控制

（一）接收審計業務委托與業務約定

《獨立審計實務公告第3號》中第6條以及第7條明確指出：“注冊會計師應當充分了解小規模企業的基本情況，評價審計風險，以確定是否接受委托。如果小規模企業會計記錄不完整、內部控制不存在或管理人員品行不端，可能導致無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師可考慮拒絕接受委托，或解除業務約定。”也就是說，審計準則要求，會計師事務所在與小規模企業簽署業務委托書之前，至少要對委托方進行初步的，基本的評價并以此為依據考慮業務約定書的簽署與否。如若委托方在業務約定簽署之前刻意隱瞞自身問題或者被委托方在業務開展之前無法得到確切信息的，在審計業務開展后也可以解除業務的約定。這是對小規模企業特殊性所進行的考慮，目的在于對小規模企業提供審計服務的被委托方提供一定的法律保護。

（二）審計業務與其他業務的業務實施

《獨立審計實務公告第3號》中的第9條明確指出，允許同一會計師事務所同時承接同一小規模企業的審計業務和會計咨詢、會計服務等業務。雖然在《獨立審計實務公告第3號》中有相應的條款對其進行限制，但從根本上來說，這是由于重要性原則決定的。在中國，法律上只規定了上市公司的財務報表必須接受會計師事務所的審計，而此規定并沒有涉及中、小、微型企業。但在銀行的貸款要求中，卻有“企業必須提供第三方財務報表審核意見”的規定。在實務工作中，我們不難發現，小微企業審計都是自發性審計，其目的主要是在于獲取融資，其中又以獲得銀行貸款為主。相比起上市公司的融資對象——股民來說，銀行作為一個擁有專業會計知識的投資者，在對企業進行投資時，還會派出專員對該企業進行實地考察，因此對于企業財務報表的審計依賴程度相對較低。再者，小微企業融資數額相對于上市公司而言一般較低，這就導致了審計的重要性相對較低。最后，由于小微企業在中國雖然涉及面很大，但單個的企業能給會計師事務所所帶來的業務收益十分有限，對注冊會計師獨立性的影響也相對較低。在綜合其他方面的考慮之后，《獨立審計實務公告第3號》中才會出現如此“不合常理”的規定。

（三）內部控制：可省略符合性測試

從《獨立審計實務公告第3號》中，闡釋了注冊會計師在對小規模企業提供審計服務時應該對小規模企業內部控制的特殊考慮事項，具體內容為：首先，注冊會計師應該適當地對委托方的內部控制進行了解；其次，由于小規模企業內部控制一般來說都是薄弱甚至是無效的，因此，注冊會計師可以考慮省略對委托方內部控制進行的符合性測試；最后，在審計過程中，如果注冊會計師需要第三方對被審計單位進行符合性測試，可以另行簽署業務約定書。從該規定中，我們不難看出，該準則基本上是默認了小規模企業內部控制的無效性，并為了節約資源，提倡簡化或直接省略掉對其進行的符合性測試，這在大中型企業審計中是基本不可能發生的事情。

（四）實質性測試的特殊方法和關鍵問題

跟“對內部控制的特殊考慮”一樣，《獨立審計實務公告第3號》闡釋了注冊會計師為小規模企業提供審計服務時對小規模企業實施實質性測試的特殊考慮事項，具體內容為：首先，注冊會計師應該按照獨立準則的要求實施必要的審計程序，但可以根據委托方自身的特殊性對其進行適當的簡化；其次，注冊會計師應該以實質性測試為主要獲取證據的渠道，降低審計風險至可見收水平；再次，該公告為注冊會計師對小規模企業實施實質性測試提供了3種特殊方法；最后，該公告提出了注冊會計師對小規模企業實施實質性測試時應該注意的5個問題。可以看出，在小規模企業審計中，如對大中型企業審計一樣，對委托方進行實質性測試是意義重大的一環，但迫于現實問題，注冊會計師在真正實踐的時候，不得不簡化或者只抓重點進行實質性測試。

（五）業務主要承接方的審計能力

由于小微企業的資產總額低，營業收入低，這就決定了會計師事務所承接小微企業審計業務的利潤空間也會相對較低。因此，在實務工作中，承接小微企業審計業務的以中小型會計師事務所為主。相對于國際知名的PWC、KPMG、NY和DTT以及國內知名的立信、天健等大型會計師事務所，中小型會計師事務所所擁有的注冊會計師人數相對較少，業務水平相對較低。這不可避免地導致了其業務審計能力以及財務報表審計公信力較低。

綜上所述，由于在小微企業審計中，無論是被審方還是業務承接方都不可避免地存在有較高地審計風險。因此，小微企業審計風險控制問題不容忽視。

四、結語

通過本文的初步研究，得出的結論是小規模企業審計問題是國內審計發展中必須解決的重大問題。雖然小規模企業審計只占中國審計服務的一個部分，但是我們必須看到，從某種意義上來說，小規模企業審計就是大中型企業審計的一個縮影。雖然兩者在審計問題上各具特色而且不盡相同，但是對于兩者的審計問題是辯證統一的。綜上所述，筆者認為，在將來對小規模審計的研究過程中，我們可以更多的關注：如小規模審計問題的發展歷程、國外小規模企業審計問題的解決方式與借鑒等問題。筆者相信，通過理論與實際的完美結合、通過各位注冊會計師與政界人士的共同努力，小規模審計問題將會得到很好的解決。

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（作者單位：中南財經政法大學）