增值稅“免、抵、退”計算解讀

張敬東

增值稅“免、抵、退”計算解讀

張敬東

“免、抵、退”稅設計原理精巧，但由于計算依據、征稅與退稅率存在差異等原因，使其計算步驟較多、較為費解。本文通過對各計算步驟的分解說明，分析了“免、抵、退”稅相關計算方法的實質，幫助學生深入理解和正確運用增值稅“免、抵、退”稅方法。

“免、抵、退”稅計算；公式分解

一、“當期應納稅額”實際上為“當期不能免征的稅額”

根據財稅〔2012〕39號規定：

當期應納稅額＝當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額） （1）

當期不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當期不得免征和抵扣稅額抵減額 （2）

當期不得免征和抵扣稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）（3）

當期不得免征和抵扣稅額抵減額，是指免稅購入的原材料部分，這部分原材料購入時免稅，所以也無需免、抵和退稅，在計算時將這部分剔除。為分析方便，我們假定當期沒有免稅購進原材料，“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”與“免抵退稅額抵減額”均為0（下同）。

上述系列公式邏輯關系：如果不存在“當期不得免征和抵扣稅額”一項，則當期全部進項稅額被抵扣，全部進項稅額包括內銷、出口貨物勞務進項稅、未消耗材料物資進項稅，由于出口貨物進項稅額得到抵扣，相當于出口企業以少交增值稅的方式得到了國家的出口退稅。但由于國家規定的退稅率一般會低于出口貨物適用稅率，存在不完全退（免）稅情況，因此需要計算“當期不得免征和抵扣稅額”。

二、當期免抵退稅額不是當期出口貨物的進項稅額

當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當期免抵退稅額抵減額（4）

當期免抵退稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率（5）

“當期免抵退稅額”是指出口企業因享受增值稅出口優惠政策而應得到的全部經濟利益，包括免稅、抵稅與退稅額的合計。按照前面對“應納稅額”計算公式分析，應納稅額是不能免征部分，則免抵退稅額應為出口貨物的免征部分，這部分是按照出口售價與退稅率計算的，而非出口貨物的進項稅額。

按照增值稅計稅原理，一種商品從原材料生產到最終消費環節，其增值額為其最終售價，整個流轉環節的增值稅稅負負擔為其最終售價乘以增值稅稅率。出口貨物由于最終消費環節在國外，所以其在我國市場最終的流轉環節為出口環節，出口商品的FOB價（離岸價）即為最終價格。整個出口貨物勞務流轉環節所負擔的增值稅額為：當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×增值稅適用稅率，如果出口環節不實行免稅，使出口退稅率等于出口貨物適用稅率，就可以充分體現出口商品增值稅“零稅率”的宗旨。但在免抵退操作中由于出口環節免稅，出口商品實際稅負負擔減輕，所以在設計免抵退稅優惠時，退稅率一般低于增值稅適用稅率。而且按照出口離岸價計算退稅額還具有數據易于取得、核實，防止作假、騙稅等優點。

三、當期應退稅額和免抵稅額的計算

為便于理解，我們將前述公式二變形為：應納稅額＝（當期內銷貨物銷項稅額+當期出口貨物銷項稅額）-（當期內銷貨物進項稅額+當期出口貨物進項稅額+當期可以抵扣的其他進項稅）-出口貨物離岸價（FOB價）×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率

結合公式（4），簡化合并為公式三：

應納稅額＝內銷、出口（免抵退前）貨物銷項稅額—當期全部進項稅-當期免抵退稅額

在企業應納稅額計算出來后，如果為負值，說明當期銷項稅額小于進項稅額與免抵退稅額之和，這個負值為“期末留抵稅額”。公式三可能存在兩種情況：第一種是當期銷項稅額僅夠抵扣全部的進項稅額及部分應退稅額（或僅能夠抵扣進項稅）；第二種情況是當期進項稅額較多，銷項稅額較少，進項稅額尚得不到完全抵扣，應退稅額更加得不到抵扣，留抵部分包括尚未抵扣的進項稅額和全部應退稅額。在具體計算時，究竟應退多少，應該以“當期免抵退稅額”為標準，與期末留抵稅額相對比，計算應退給出口企業稅額及企業期末留抵的進項稅額。

1.當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則

當期應退稅額＝當期期末留抵稅額

當期免抵稅額＝當期免抵退稅額-當期應退稅額

當期末留抵的進項稅=0

該種情況屬于前述第一種，當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，說明“當期免抵退稅額”部分被抵扣，還有部分需要退回給企業，留抵稅額即為應退稅額。

2.當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則

當期應退稅額＝當期免抵退稅額

當期免抵稅額＝0

當期末留抵進項稅額=當期期末留抵稅額-當期免抵退稅額

該情況屬于前述第二種，說明當期進項稅額較多，“當期免抵退稅額”沒有得到抵扣，留抵稅額中包含應退稅額，還包含部分當期尚未抵扣的進項稅額。當期留抵稅額扣除應退稅額后即為尚未抵扣的進項稅額，留到下期繼續抵扣。

舉例：某生產企業外購原材料400萬元，外購貨物準予抵扣的進項稅額68萬元通過認證，其中30%用于生產內銷產品，60%用于生產出口產品，尚有10%沒有耗用。本期內銷銷售額160萬元，出口產品離岸價格折合人民幣600萬元。假定不存在外購免稅材料。該產品適用的征稅率17%，退稅率13%，上期無留抵稅額。則按照本文計算公式，該生產企業當期應納稅額：

應納稅額＝（160×17%-68×30%）+（600×17% -68×60%）—68×10%-600×13%=-16.8（萬元）

當期免抵退稅額＝600×13%=78（萬元）

由于計算出的應納稅額為-16.8（萬元），16.8（萬元）≤78（萬元），屬于第三步中第一種情況，當期應退稅額16.8（萬元）；免抵稅額為78-16.8=61.2（萬元）；期末留抵進項稅=0

前面我們在討論中，假定當期不存在免稅購進原材料，如果當期存在免稅購進原材料，包括當期國內購進的無進項稅額且不計提進項稅額的免稅原材料和當期進料加工保稅進口料件，對這部分，需要按照“實耗法”或“購進法”，以當期進料加工保稅進口料件的組成計稅價格為依據，計算“不得免征和抵扣稅額抵減額”，從“當期應納稅額”和“當期免抵退稅額”中扣除。此處不贅述。

綜上分析，本文得出三點結論：第一，由于出口退稅率一般低于出口貨物實際適用稅率，所以出口貨物實際上沒有得到完全免稅；第二，由于企業獲得的出口退稅優惠是按照出口貨物離岸價（FOB價折算成人民幣）與國家規定的退稅率計算的，與出口貨物的進項稅額不一定相等，退免稅金額也不等同于進項稅額；第三，免抵退稅方法只是退稅操作步驟與其他退稅方法不同，計算退稅額原理并無差異，體現了稅收公平原則。

（作者單位：廣東技術師范學院電子商務系）