建筑企業總承包合同的納稅籌劃

肖煥煥

我國已在2016年5月1日實施全面實施“營改增”稅制改革。建筑企業的營業稅改增值稅，將對建筑企業的稅制、稅負、稅務管理和資金等方面產生重大影響。在營改增對建筑企業的影響中，選取總承包合同中的兩個方面進行納稅籌劃。以BC建設公司為例，在總承包合同中以拆分總承包和合理分配合同價格進行籌劃設計，并根據報價分析選擇合適的供應商，以科學的方法降低企業納稅成本。

總承包項目 納稅籌劃 供應商

合理分配不同稅率業務價款

由于總承包合同項目所包含的設計、采購、建安業務分別適用不同的稅率，總承包方可以在與業主談判確定各類業務在總承包合同項下的價款時，將合同總價款在設計、采購、建安三部分業務之間進行合理劃分，增大低稅率業務（如設計）的價款，減少高稅率業務（如采購、建安）的價款，以降低項日整體稅負。

籌劃案例1：BC建設公司承接總承包項目，合同總價款為5000萬元，其中包含設計價款750萬元、設備價款2500萬元、工程價款1750萬元。

方案一：未分開核算。BC建設公司增值稅的銷項稅額為5000×17%-850萬元。

方案二：分開核算。BC建設公司與業主協商將總承包合同拆分為設計合同、采購合同和建安合同，并分別簽訂。BC建設公司會計上沒置總承包項日的設計、設備銷售、工程建安的收入明細科日，分別核算，分別按照6%、17%及11%稅率計算銷項稅和向業豐開發票。BC建設公司增值稅的銷項稅額為：

750×6%+2500×17%+1750×11%-662.5萬元

方案三：BC建設公司與業主協商降低工程價款250萬元，提高設計價款250萬元，即總承包合同包含沒計價款為1000萬元、設備價款2500萬元、工程款價款1500萬元。BC建設公司會計上沒置總承包項日的設計、設備銷售、工程建安的收入明細科日，分別核算，分別按照6%、17%及11%稅率計算銷項稅和向業主開發票。BC建設公司增值稅的銷項稅額為：

1000×6%+2500×17%+1500×11%-650萬元

相比方案二，方案三可以減少BC建設公司增值稅的銷項稅額662.5-650-12.5萬元。

選擇供應商中的納稅籌劃

建筑業“營改增”后，增值稅為價外稅，供應商能否開具增值稅專用發票，進項稅能否抵扣直接影響成本。另一方面，以應交增值稅作為計稅依據的城建稅及教育費附加為價內稅，進項稅能否抵扣直接影響計入損益的城建稅及教育費附加的金額。因此，在選擇供應商時是否可以進行充分抵扣進項稅，從而進行合理的增值稅納稅籌劃，減輕建筑企業增值稅的稅負。

考慮到城建稅及教育費附加的影響，本文采用綜合成本的概念，

即采購的綜合成本=不含稅成本+（銷項稅額一進項稅額）×城建及教育費附加稅率

城建稅及教育費附加的計稅依據為“應交增值稅”，在銷項稅一定的情況下，采購的進項稅能否抵扣將直接影響應繳納的城建稅及教育費附加，如進項稅可抵，則可減少應交增值稅，相應的減少城建稅及教育費附加，最終對利潤形成正影響，可抵扣的進項稅越多，城建稅及教育費附加越少，對利潤產生的正影響越大。在不含稅成本相同的情況下，供應商適用稅率越高，建筑企業可抵扣的進項稅越多，則綜合成本越低。

本文中，在供應商可提供增值稅專用發票的情況下，不含稅成本為含稅價格扣除進項稅。在供應商不能提供增值稅專用發票的情況下，不含稅成本即為含稅價格。為方便計算，均按城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，合計金額12%計算。

（1）報價相同的供應商選擇

在含稅報價相同的情況下，對于同一類型的供應商，如果可提供的發票類型和適用稅率均相等，則應比較經營規模、商業信譽等因素，選擇經營規模較大、信譽好的供應商。

在選擇增值稅稅率高的供應商在含稅報價相同的情況下，供應商適用的增值稅稅率不同，則應選擇增值稅稅率高的供應商。

以材料供應商為例，供應商適用稅率包括一般納稅人（17%）、一般納稅人簡易征收（3%）、小規模納稅人（3%）和其他個人（0%）中，在含稅報價相同的情況下，應選擇一般納稅人（17%）的供應商，可以使BC建設公司的綜合成本最低。

（2）報價不同的供應商選擇

在各類供應商報價不同的情況下，由于不含稅成本不同，同時成本相關的進項稅抵扣直接影響計入損益的城建稅及教育費附加，最終對利潤也產生影響。因此，采購方可通過測算各類供應商之問的報價平衡點，對供應商做出選擇。

報價平衡點測算方法如下：

假設BC建設公司的銷項稅為X，其材料供應商可以存在三種候選人，有一般納稅人供應商A，A可以提供17%稅率的增值稅專用發票，有小規模納稅人供應商B，B可以提供3%稅率的代開增值稅專用發票，還有其他個人供應商C，但是只可以提供增值稅的普通發票，不可以進行抵扣。供應商的報價（含稅）分別為A、B、C。以下計算綜合成本相等時每兩個供應商之間的報價平衡點：

（1）建立平衡等式

選擇供應商A的綜合成本=選擇供應商B的綜合成本。

其中，綜合成本=不含稅報價+（銷項稅額一進項稅額）×城建及教育費附加稅率

（2）將數據帶人平衡等式

A-（1+17%）+[X-A÷（1+17%）x17%]×12%=B÷（1+3%）+[Y-B÷（1+3%）×3%]x12%

（3）計算平衡等式，得出采購價格平衡點

平衡點為B÷A-86.55%，即：小規模納稅人的含稅報價=一般納稅人的含稅報價的86.55%時，BC建設公司的綜合成本相等。

結論

在建筑業實行營業稅改征增值稅后，企業稅率由3%提高至11%，盡管固定資產以及工程分包取得的進項稅可以抵扣，但企業稅負實質卜還是較高。因而，從合同簽訂開始，就要做好納稅籌劃工作。在合同中要分別明確設計、設備和建安部分的金額，將項日利潤盡可能多地劃分至稅率較低的設計部分。在選擇供應商時，根據平衡報價點的計算分析，設計出最優的增值稅納稅籌劃的方案。

從長遠看，作為基礎行業的建筑業實施營改增有利于降低整個社會的稅負水平，推動建筑業生產方式的轉變，促進建筑企業進一步加強內部管理和控制，加快轉型升級。

[1]張玉蘭.試論EPC總承包模式下的納稅籌劃_[J].現代商業，2014（14）。

[2]馮寬.“營改增”后增值稅納稅籌劃.[J].中國總會計師，2016，（8）.