施工企業代購設備如何納稅之爭

曾艷

施工企業代購設備如何納稅之爭

曾艷

A公司承包一項設備安裝工程，工程合同價款包含設備價款。A公司以建設方名義購買設備（設備價款由A公司先行墊付），A公司將購買設備發票直接轉交給建設方入賬。A公司代購的設備價款是否應當計入A公司建筑營業稅計稅依據？

一種觀點認為：根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號，以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》）的規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。A公司以建設方名義購買設備，并且購買設備發票直接是開具給建設方，應視同建設方提供的設備，設備價款不應當計入營業稅計稅營業額。作為A公司來說，所提供的是兩種不同的應稅勞務：一是代理業勞務；二是安裝勞務。提供的代購設備屬于代理業范疇，根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）第七條對服務業的具體規定，服務業，是指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。本稅目的征收范圍包括：代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業、其他服務業。其中代理業是指代委托人辦理受托事項的業務，包括代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務、其他代理服務。另外，《國家稅務總局關于營業稅若干問題的通知》（國稅發〔1995〕76號）第四條規定：“代理業的營業額為納稅人從事代理業務向委托方實際收取的報酬。《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》（國稅函〔2007〕908號）規定：納稅人從事代理業務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現行稅收政策規定的可扣除部分后的余額為計稅營業額。A公司代購設備屬于代理業務，因并無差額，所以，A公司代購設備的代理行為不用繳納營業稅。但是， A公司提供的安裝勞務收入應當繳納營業稅。

另一種觀點認為：A公司代購貨物部分應當繳納增值稅，提供的安裝勞務部分應當繳納營業稅。其理由是：根據《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字〔1994〕26號）的規定，購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅，不同時具備以下條件的，無論會計制度規定如何核算，均征收增值稅：（一）受托方不墊付資金；（二）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；（三）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。因A公司是先行墊付資金，但未另外收取手續費，所以不符合代購三個條件，對A公司代購設備的行為不應當繳納代理業營業稅，而應當繳納增值稅；另外，對A公司提供的安裝勞務收入應當申報繳納建筑業營業稅。

分析：首先，對建筑所用設備價款是否組成建筑業計稅營業額的政策先調整梳理：1993年發布的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財法字〔1993〕40號）第十八條規定：納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內；納稅人從事安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。根據該規定，只要設備的價值作為安裝工程產值的，就要計入營業額繳稅，不作為安裝工程產值的，不并入計稅營業額。那么，什么是安裝工程產值？實際操作中沒有明確的規定。有人認為，工程施工合同中明確了設備作為安裝工程產值的即可扣除；還有人認為，必須是建設方采購的設備并在合同中明確作為安裝工程產值方可扣除。由于稅務機關和納稅人的理解不一致，并且沒有明確的規定，從而給相關操作帶來了混亂。為了解決這一問題，2003年，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。按照財稅〔2003〕16號文的規定，無論是否作為安裝工程產值，只要屬于省級地方稅務機關列舉名單范圍內的設備，均可不并入計稅營業額繳稅。2008年，財政部、國家稅務總局頒布新《營業稅暫行條例實施細則》。該細則第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。按照該規定，設備是否并入計稅營業額，需要區別采購對象：如果是建設方采購的則不并入計稅營業額，如果是施工方采購的則需要并入計稅營業額。即2008年12月31日之前的設備，無論是建設方還是施工方購買，只要屬于省級地稅機關列舉范圍的，均可不并入計稅營業額繳稅；2009年1月1日之后的設備，只有建設方采購并符合規定的設備，方可不并入計稅營業額，而施工方采購的設備，必須并入計稅營業額申報繳稅。

其次，A公司先行墊資以建設方名義購買設備，顯然不符合代購貨物征收營業稅的條件，也就是說A公司自行墊資以建設方名義購買設備應當視同A公司將購買的設備銷售給建設方。但A公司是銷售貨物的同時提供安裝勞務，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第五條的規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。因為A公司是非從事貨物的生產、批發或零售的企業，所以，A公司的混合銷售行為屬于營業稅征稅范圍。觀點二將A公司銷售貨物同時提供安裝勞務分別繳納增值稅和營業稅的觀點顯然是錯誤的。

一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

其三，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令540號，以下簡稱《營業稅暫行條例》）第五條的規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。《營業稅暫行條例實施細則》第十三條規定：條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；（三）所收款項全額上繳財政。從上述規定來看，A公司代建設方墊付資金，代墊款項是屬于列舉的價外費用。

當然，并非是所有代收或代墊款項均并入營業稅計稅依據。《營業稅暫行條例》第五條的規定：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。根據該規定，代收款項、代墊款項等并入營業稅計稅依據的前提必須是納稅人首先要提供應稅勞務，對未提供勞務而代收款項，比如物業公司雖代供暖公司等其他公用事業單位收取統一收費標準的相關款項，但并未為業主提供與之相關應稅行為，不屬于應并入應稅營業額的價外收費。價外費用與代理行為的根本區別在于代收代付的業務是否與納稅人本身從事的經營活動相關。若相關就屬于價外費用應全額計征營業稅；若與提供勞務無關則屬于代理行為，僅就代理行為中所獲取的報酬計征營業稅。比如《國家稅務總局關于物業管理企業的代收費用有關營業稅問題的通知》（國稅發〔1998〕217號）規定：“物業管理企業代有關部門收取水費，電費，燃（煤）氣費，房租的行為，屬于營業稅“服務業”稅目中的“代理”業務，因此，對物業管理企業代有關部門收取的水費，電費，燃（煤）氣費，房租不計征營業稅，對其從事此項代理業務取得的手續費收入應當征收營業稅。”財稅〔2003〕16號文規定：“從事物業管理的單位，以與物業管理有關的全部收入減去代業主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業額；金融企業從事受托收款業務，如代收電話費、水電煤氣費、信息費、學雜費、尋呼費、社保統籌費、交通違章罰款、稅款等，以全部收入減去支付給委托方價款后的余額為營業額。” 很明顯，物業管理企業與有線電視初裝、供熱并無必然聯系，所以應該定性為代理業，規定應屬于代客戶繳納相關費用，為“服務業—代理業”稅目，所以對其代收的供暖費、有線電視初裝費等應不征營業稅。再比如金融企業代收的代收電話費、水電煤氣費、信息費、學雜費、尋呼費、社保統籌費、交通違章罰款、稅款等，與銀行自身提供的金融業務沒有關系，所以以全部收入減去支付給委托方價款后的余額為營業額。

A公司代建設方購買的設備，屬于施工單位提供建筑勞務所收取的價外費用，所代購設備均是與接受勞務方進行結算，并且與提供的安裝勞務直接相關，所以A公司應當就其向接受勞務方所收取的全部價款和價外費用即設備價款在內一并計算繳納營業稅。