“代銷”模式下的涉稅籌劃分析

李勵

“代銷”模式下的涉稅籌劃分析

李勵

世紀風電腦公司是全國知名的電腦生產企業，2012年初開發出擁有自主知識產權的甲品牌電腦，其生產成本為每臺4000元。公司董事會決定委托分布在全國30多個大中城市的代理商銷售。為了宣傳自己的品牌，在提高本企業產品的市場占有率的同時，維護本公司的產品形象，在與各代理商簽訂銷售合同時，就與其明確甲品牌的電腦每臺不含稅銷售價格為5000元，代理手續費為每臺100元。

一、業務處理

在委托代銷情況下，委托方和受托方是通過簽訂代銷合同來確定代銷關系的。在實際工作中，代銷有兩種基本方式：視同買斷和收取手續費。

第一種方式：視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方在委托方確定的指導價格范圍內自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續費。這種代銷方式，受托方表面上看，如同自己購銷，賺取購銷價差收入，但是本質上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此，在這種情況下，委托方在交付商品時不作銷售，不確認收入，受托方也不作購進商品處理。只在備查賬中登記商品規格數量等。

受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為商品銷售收入，并向委托方開具代銷清單；如果代銷商品賣不出去，可以將商品退還給委托方，這就是代銷與買斷的最大區別。委托方也只有等到收到代銷清單時，再確認本企業的商品銷售收入。

例如，世紀風公司與華潤公司簽訂代銷合同，委托華潤公司代銷電腦200臺，協議價為10000元／臺，成本價為8000元／臺，增值稅率為17%。世紀風公司收到華潤公司開來的代銷清單時開具增值稅發票，發標上注明：售價為1960000元，增值稅為333200元。華潤公司實際銷售時開具的增值稅發票上注明：售價2000000元，增值稅為340000元。

以上業務，世紀風公司應編制如下會計分錄：

（1）將電腦交付華潤公司時：

借：委托代銷商品 1600000

貸：庫存商品 1600000

（2）收到代銷清單時：

借：應收賬款—華潤公司 2293200

貸：主營業務收入1960000

應交稅金—應交增值稅（銷） 333200

借：主營業務成本 1600000

貸：委托代銷商品 1600000

收到華潤公司匯來的貨款及增值稅時：

借：銀行存款 2340000

貸：應收賬款—華潤公司 2340000

華潤公司應作會計分錄：

（1）收到代銷商品電腦時：

借：受托代銷商品 1960000

貸：代銷商品款 1960000

（2）實際銷售時：

借：銀行存款 2340000

貸：主營業務收入 200000

應交稅金—應交增值稅（銷） 340000

借：主營業務成本 1960000

貸：受托代銷商品 1960000

借：代銷商品款 1960000

應交稅金—應交增值稅（進） 333200

貸：應付賬款—世紀風公司 2293200

按合同協議價將款項支付給世紀風公司時：

借：應付賬款—世紀風公司 2293200

貸：銀行存款 2293200

第二種方式，收取手續費，即受托方根據所代銷的商品數量按協議約定向委托方收取一定比例的手續費，這是受托方的一種勞務收入。與視同買斷相比，它的主要特點是：受托方通常按照委托方制定的價格標準銷售貨物，受托方自己無權決定商品的價格，在這種銷售方式下，委托方在受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認銷售收入；受托方在商品銷售后，按協議約定的比例收取手續費確認收入。

承前例，假定代銷合同規定，華潤公司應按每臺10000元售給顧客，世紀風公司按每臺200元支付手續費。

世紀風公司應作會計分錄：

（1）將電腦交付華潤公司時：

借：委托代銷商品 1600000

貸：庫存商品 1600000

（2）收到代銷清單時：

借：應收賬款—華潤公司 2340000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅金—應交增值稅（銷） 340000

借：主營業務成本 1600000

貸：委托代銷商品 1600000

借：營業費用—代銷手續費 40000

貸：應收賬款—華潤公司 40000

（3）收到華潤公司匯來的扣除手續費后的貨款凈額時：

借：銀行存款 2300000

貸：應收賬款—華潤公司 2300000

華潤公司應作分錄：

（1）收到代銷商品電腦時：

借：受托代銷商品 2000000

貸：代銷商品款 2000000

（2）實際銷售時：

借：銀行存款 2340000

貸：應付賬款—世紀風公司 2000000

應交稅金—應交增值稅（銷） 340000

借：應交稅金—應交增值稅（進） 340000

貸：應付稅金—應交增值稅（銷） 340000

借：代銷商品款 2000000

貸：受托代銷商品 2000000

（3）歸還貨款并計算代銷手續費時：

借：應付賬款—世紀風公司 2000000

貸：銀行存款 1960000

主營業務收入 40000

二、籌劃建議

2013年3月底，上海普譽財務咨詢有限公司的注冊稅務師小方應該企業聘請，對該公司2012年度的納稅情況進行安全性測評。經檢查，小方對該企業稅收的會計核算情況給予認可，但對電腦經營的具體操作方式提出自己的籌劃建議。他指出：新會計制度將代銷收入分為了視同買斷方式和收取手續費的方式。兩種方式的經營效果是不一樣的。

目前世紀風電腦公司正是采用支付手續費代銷方式銷售自己的產品的。2012年該企業發出甲品牌的電腦24000臺電腦，至12月底結賬時，收到代銷單位的代銷清單合計銷售20000臺，相應的增值稅進項稅額為1100萬元，則世紀風電腦公司2012年度應按銷售清單確認銷售收入，并按規定計算增值稅的銷項稅額為3400萬元。當年實現增值稅應納稅額為2300萬元，城建稅及教育費附加合計為230萬元（城市維護建設稅7%，教育費附加3%）。增值稅的稅收負擔率為6%。

如果世紀風電腦公司采用買斷代銷方式，則與代理商簽訂代銷協議時，世紀風電腦公司以銷售價格每臺10000元扣減代銷手續費200元，即以每臺9800元的價格作為合同代銷價格，代理商仍以每臺10000元銷售出去。假設銷售數量仍為20000臺，那么，世紀風電腦公司所產生的增值稅銷項稅額為3332萬元，當年應繳納增值稅為2232萬元，比采用支付手續費方式少支出增值稅68萬元，城建稅及教育費附加合計6.8萬元，兩項合計減少支出74.8萬元。

但是，如果結合代理商的情況，問題又將復雜化，具體計算分析如下。

三、具體計算

1．采用收取手續費方式，雙方的收入和應繳稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）世紀風公司：

收入增加20000萬元，增值稅銷項稅額為3400萬元（20000×17%）。當年實現增值稅應納稅額為2300萬元，城建稅及教育費附加合計為230萬元。

（2）代理商：

增值稅銷項稅額與進項稅額相等，相抵后，該項業務的應交增值稅金為零，但是代理商采取收取手續費的代銷方式，屬于營業稅范圍的代理業務，應繳納營業稅20萬元（400×5%），城市維護建設稅及教育費附加2萬元。

（3）世紀風公司與代理商合計，應繳增值稅和營業稅合計2320萬元。應繳納城市維護建設稅及教育費附加232萬元。

雙方都從這項業務中獲得了利益。

2．采用視同買斷的代銷方式，雙方的收入和應繳稅金情況分別為（暫不考慮所得稅）：

（1）世紀風公司：

收入增加19600萬元，增值稅銷項稅額增加3332萬元（19600×17%）。應繳納城市維護建設稅及教育費附加223.2萬元。

（2）代理商：

增值稅銷項稅額為3400萬元（20000×17%），進項稅額為3332萬元（19600×17%），相抵后，就該項業務的應繳增值稅為68萬元，應繳納城市維護建設稅及教育費附加合計為6.8萬元。

（3）世紀風公司與代理商合計，應繳增值稅金2300萬元，應繳納城市維護建設稅及教育費附加合計為230萬元。

3．采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續費方式的代銷方式比較：

（1）世紀風公司：

收入不變，應繳稅金減少68萬元（3400-3332），同時也節約支出城市維護建設稅及教育費附加6.8萬元。

（2）代理商：

實際收入也沒有發生變化，但是應繳流轉稅金增加48萬元（68－20）。同時也增加支出城市維護建設稅及教育費附加4.8萬元。

（3）世紀風公司與代理商合計，實際收入不變，應繳納的增值稅和營業稅金減少20萬元（2320－2300），同時也節約支出城市維護建設稅及教育費附加2萬元。

在視同買斷方式下，世紀風公司節約74.8萬元，代理商多交了52.8萬元。從企業整體的角度講，共節約稅款20萬元，節約支出城市維護建設稅及教育費附加2萬元。由此可以看出，從企業共同利益出發，應選擇視同買斷方式。

至于節約的稅款在雙方之間應通過何種方式分配，在實際中，協議應具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進行協商，在多級代理的情況下，這一問題將變得更加復雜。

四、籌劃結論

通過上海普譽財務咨詢有限公司的注冊稅務師的計算、分析和籌劃，我們可以發現不同的委托代銷方式對納稅的影響，在實際辦稅工作中，根據企業自身的具體情況，選擇適當的委托代銷方式，同時綜合考慮其他各方面的稅收、非稅收影響因素，可以不違法地減輕稅收負擔。

五、籌劃點評

企業通過委托代銷的形式銷售商品，可以提高銷售量，這對生產企業擴大市場占有率，促進產品的銷售具有十分重要的意義。因此，代銷這種銷售形式為多數生產性企業運用。

在具體的銷售活動中，代銷又分收取代銷手續費的形式代銷和買斷式代銷兩種形式，從稅收的角度講，兩者所產生的效果是不同的。

作為收取手續費方式的委托代銷，就商業企業的行為而言，其經營方式是服務，而服務屬于非增值稅應稅項目，應該按照營業稅暫行條例的規定計算繳納營業稅；作為買斷式代銷方式，按照貨物銷售的流轉過程來進行的，就商業企業的行為而言，其經營方式是經銷貨物，屬于增值稅應稅項目。

由于兩種銷售行為的方式不同，與其相對應，其適用的稅收依據也不同，從而出現稅收負擔不同，這就是進行稅收籌劃的空間之所在。

但是，在這里我們必須提醒大家，本案例有點紙上談兵的味道，在實際運用過程中操作的難度很大。在這里我們是將問題抽象出來，對其中的稅收問題拿出來討論，如果將依據銷售額附征的其他規費結合到一起來討論，問題就會復雜起來，在那樣的情況下，可能就會得出相反的結論。因此，稅收籌劃人要根據具體情況作具體分析。