對我國管理會計教材改革初探

賀寧

（天津電子信息職業技術學院，天津 300350）

【學術前沿】

對我國管理會計教材改革初探

賀寧

（天津電子信息職業技術學院，天津 300350）

就目前情況來看，管理會計在我國企業的應用并不普遍。我國在管理會計教學與研究方面存在諸多問題，很多教材照搬照抄西方國家管理會計理論，特別是一些基礎理論研究方法不是十分切合我國的會計實踐，沒有反映企業經營管理的現實要求，導致管理會計在企業實踐運用中存在著一定的局限性。因此，從教材改革入手，加強管理會計工具的“國產化”研究，探索一條在實踐運用中行之有效的中國式管理會計教學體系，成為中國會計學科需要解決的問題。

變動成本法；完全成本法；制造成本法；標準成本法；教材改革

當前，關于管理會計的各類譯著和著作品種繁多，其中很多教材都具有比較強的系統性、完備性和前瞻性，但缺點是實用性不足，有一些基礎理論的研究方法不切合我國企業實際需要。下面就管理會計教材改革問題從三個方面談一談個人見解。

一、變動成本法與傳統成本核算方法進行比較的問題

變動成本法（Variable Costing）是以成本性態分析為前提，在計算產品成本時，只包括生產過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而將固定制造費用以及非生產成本作為期間成本計入當期損益的一種成本計算方法。變動成本法是管理會計研究的一個重要內容。采用變動成本法編制的內部報告對于強化企業內部管理，進行成本費用的分析，加強成本費用的預算與控制有著十分重要的意義。在介紹和研究變動成本法時，有必要根據理論研究的需要，將其與傳統成本核算方法（即財務報表中采用的方法）進行比較，分析它們在成本計算方法上的相同點和不同點以及對期末存貨成本和利潤的影響。

1.將變動成本法與完全成本法進行比較，符合美國企業成本管理的實際需要。完全成本又稱為商品成本，是工廠成本加上產品在銷售過程中的耗費的總和。完全成本法（Full Absorption Costing縮寫為FAC）也稱“吸收成本法”或“全部成本法”，是把企業某一會計期間發生的全部生產經營費用均計入產品生產成本的一種成本計算方法。完全成本法是以美國為代表的西方國家沿用至今的傳統成本計算模式。《美國公認會計準則》（USGAAP）規定，企業的成本核算采用完全成本法。美國企業在提供給股東和稅務機構的財務報告中都使用這種方法。美國的管理會計教材中，將變動成本法與完全成本法進行比較，符合企業實際需要。變動成本法與完全成本法的成本計算在產品成本項目構成方面的比較如右表所示。

產品成本項目構成比較

通過比較可以看出，對固定制造費用的會計處理上的不同是變動成本法和完全成本法的根本區別所在。在變動成本法下，固定制造費用不計入產品成本，而在完全成本法下，固定制造費用則計入產品成本。美國管理會計專著在介紹變動成本法時，都會自然而然地將變動成本法與完全成本法進行比較，這樣做符合美國企業內部管理與會計核算的需要，因為大多數的美國企業特別是大企業在編制內部報告時使用變動成本法。雖然依據用途按兩種不同的方法計算產品成本在數據處理時比較麻煩，但是現在計算機的廣泛使用以及設計優良的會計軟件系統使成本信息在會計核算上十分快捷，可以為企業同時提供編制財務報告和內部報告的所有數據。需要注意的是，目前在中國境內應用完全成本法的企業包括：美資企業（包括獨資、合資等）、在美國上市的中資企業和外國企業等。由于中美會計準則的不同，這些企業首先應按照中國會計準則編制和報送財務會計報告并報送有關職能部門，然后根據完全成本法調整營業成本、期末存貨成本和利潤等相關項目后，編制出符合美國公認會計準則的財務報告或合并財務報告。

2.將變動成本法與制造成本法進行比較，符合我國國情。

（1）我國企業成本核算方法的改革和發展歷程回顧。完全成本法在我國也有很長的應用歷史。在計劃經濟體制時期，我國大部分工業企業的成本計算都采用完全成本法。在完全成本法下，成本項目的構成如下圖所示。

我國在進行會計改革之前，生產車間（或分廠）發生的間接費用都在“車間經費”科目核算，企業的各個職能部門（包括采購、技術、質檢、產品設計、會計、人事等）發生的費用，都歸集在“企業管理費”科目。月末，“車間經費”和“企業管理費”按照一定的分配標準都分配計入完工產品成本和在產品成本。另外，企業為籌集生產經營所需資金而發生的“利息支出”以及相關手續費等作為企業管理費的明細科目進行歸集，然后再分配計入產品成本。在計劃經濟體制下，大部分企業不單獨設立銷售機構或部門，而是將銷售職能隸屬于采購部門（稱之為“供應科”或“供銷科”），相關費用也一并計入企業管理費。相對于美國的完全成本法來講，我國所采用的完全成本法的“完全”程度更高，更符合“完全成本”的理念。1992年我國進行會計改革，開始修改會計制度以便于和國際會計慣例接軌。為了與市場經濟體制相適應，我國對企業產品成本核算制度進行重大改革，企業成本核算方法由“完全成本法”變為“制造成本法”（為了區別舊的成本核算模式，財政部將新的成本核算模式稱為“制造成本法”）。制造成本法（Manufacturing Costing）是將企業直接為生產產品所發生的直接材料、直接人工等直接計入產品生產成本，為生產產品所發生的各項間接費用（即制造費用），按照一定標準分配計入產品生產成本的一種成本核算方法。制造成本法下的產品成本不再包括行政管理費用，企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用以及為銷售和提供勞務而發生的銷售費用直接計入當期損益。此外，企業為籌集生產經營所需資金而發生的利息支出（減利息收入）、匯兌損失以及相關手續費等也作為期間費用直接計入當期損益。1993年7月以來，制造成本法成為了我國企業廣泛應用的成本計算方法，而制造成本法與從西方引進的變動成本法在產品成本項目的構成上又有所不同。鑒于此，在管理會計教材中應結合我國會計實踐，將變動成本法與現行的制造成本法進行比較才符合我國國情。變動成本法與制造成本法的成本計算在產品成本項目構成方面的比較如下所示：

產品成本項目構成比較

（2）制造成本法與美國的完全成本法的區別。從表面上看，制造成本法與美國的完全成本法在成本項目構成內容上似乎沒有差異，但是，這兩種方法在制造費用（間接費用）核算的內容上有著本質的區別：美國企業完全成本法下的“制造費用”核算內容更加寬泛。我國企業作為期間費用核算的“管理費用”中，有很大一部分在美國企業是計入制造費用的，然后分攤計入產品成本，這其中包括土地使用權的攤銷、勞動保險、存貨差異、保險費用、工廠管理層人員的工資等。完全成本法與制造成本法在成本核算上還是有很大的差異性，建議國內學者在編著管理會計教材時，應充分考慮這一問題，在介紹變動成本法時，將變動成本法與我國目前普遍使用的制造成本法對比分析，這樣才能符合我國企業成本管理與成本核算的實際需要，同時也避免學生產生誤解。

二、標準成本法作為一種比較先進的成本核算方法應納入成本會計體系范疇，不應包括在管理會計范疇內

標準成本法（Standard Costing），也稱標準成本會計，是企業以預先制定出的直接材料標準成本（標準價格和標準用量）、直接人工標準成本和制造費用標準成本為基礎，計算出產品的標準成本，然后用實際成本與標準成本進行比較，核算和分析成本差異的一種產品成本計算方法。現在西方國家普遍使用標準成本法來記錄和反映產品成本的形成過程和結果，以實現企業對產品成本的控制。目前我國一些企業仍然沿用的計劃成本法（Planning Costing）實際上就是一種標準成本法。計劃成本法的應用主要表現在以下幾個方面：

1.直接材料成本的核算。企業原材料的日常收入、發出和結余均按計劃成本計價，同時設置“材料成本差異”科目，用來核算原材料的實際成本和計劃成本的差額，月末，計算材料成本差異率，將耗用材料應負擔的成本差異在完工產品和在產品之間進行分配，以此來計算完工產品成本的一種方法。相對于實際成本法，采用計劃成本法對于原材料品種繁多、收發頻繁的企業來講可以大大減輕成本核算的工作量。

2.燃料和動力的核算。企業根據實際耗用數量或者合理的分配標準對燃料和動力費用進行歸集分配。生產部門直接用于生產的燃料和動力，直接計入生產成本；生產部門間接用于生產（如照明、取暖）的燃料和動力，計入制造費用。

3.直接人工成本的核算。企業通過制定定額工時計劃進行直接人工的分配。

4.制造費用的分配。通常采用直接人工工資或直接人工工時作為分配制造費用的標準。

標準成本法與計劃成本法在成本核算方面有許多類似的地方，相對于計劃成本法而言，標準成本法不僅含括了制定標準成本、計算和分析成本差異以及處理成本差異等環節，而且與ERP系統更加匹配，對于簡化成本核算、強化成本控制、進行成本分析更能發揮積極的作用。因此，結合我國會計實際情況，將計劃成本法逐步升級為標準成本法并在我國企業進行推廣，從理論和實際運用來講，都具有很強的操作性。有調查數據表明，參與調查的大中型企業中有77%的受訪企業認為標準成本法很重要，有近18%的企業正在使用標準成本法。

目前我國的會計學科理論將標準成本法放在管理會計中介紹，但從其實際應用方面看應將標準成本法納入成本會計教程。

三、針對不同的授眾，編著和使用不同層次的管理會計教材

管理會計是我國高等教育會計專業的核心課程。我國眾多的高職院校和本科院校中，使用的教材大多數是授課教師按照自己的課程設計或者是從眾心理按傳統思路編著出版，內容取舍、深淺程度各有千秋。授課過程中受學時的限制，教師在教學內容上也會有選擇地講授。我個人認為，高校管理會計教材應針對不同的教育群體，出版適合于高職教育、本科教育和研究生教育的“遞進式”特色教材，將其劃分為初級管理會計教程、中級管理會計教程和高級管理會計教程。高職院校會計專業適用初級管理會計教程，主要講授管理會計的基礎理論、基本方法以及相對比較簡單的管理會計工具的應用。本科院校會計專業可在不同學期分別設置初級管理會計教程和中級管理會計教程，逐步加深理論的學習和研究，深層呈現比較復雜的管理會計方法。研究生教育適用高級管理會計教程，作為科研課題和項目研究，重點應選擇管理會計新領域、新問題以及未來管理會計的發展方向等等。不同層次管理會計教程內容的設置如下表：

遞進式管理會計教程內容設置

中國會計教育教學研究的目的在于解決中國現實財務或會計問題，而管理會計教學的目的就是要培養企業需要的、具有比較強的分析問題、解決問題的能力，能為企業經濟決策提供有用有效信息資料的高素質管理會計人才。隨著我國市場經濟的深入發展以及經濟結構調整和轉型的不斷推進，越來越多的企業意識到加強內部管理的重要性。在這種大背景下，我們的教育教學研究人員應該深入企業并真正融入企業，從企業的生產經營活動中發現、提煉和證明理論，探索“國產化”的管理會計工具，將其充實到教科書中，逐步完善適合我國國情的管理會計教材體系。

[1]查爾斯·亨格瑞（Charles T.Horngren），等.管理會計教程[M].潘飛，沈紅波，譯.北京：機械工業出版社，2012.

[2]瑞夫·勞森（Raef Lawson）.管理會計在中國[M].楊繼良，姚祎，譯.北京：經濟科學出版社，2012.

[3]趙書和.成本與管理會計[M].北京：機械工業出版社，2009.

[4]胡玉明.管理會計研究[M].北京：機械工業出版社，2008．

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1674-9324（2014）35-0279-03

賀寧（1964-），女（滿族），北京人，副教授，大本，工作單位：天津電子信息職業技術學院，主要研究方向：高職高專會計基礎教育與能力提升。