運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的稅收籌劃路徑

李懷森

運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的稅收籌劃路徑

李懷森

從2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，本文對稅收制度的改革及政策變化給運(yùn)輸籌劃帶來的變化進(jìn)行探討。

營業(yè)稅改增值稅；稅收策劃；運(yùn)輸業(yè)

我國從2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)；其中對交通運(yùn)輸業(yè)提供的應(yīng)稅服務(wù)按11%稅率征收增值稅。稅收制度的改革及稅收政策的變化給運(yùn)輸業(yè)納稅籌劃帶來了新的課題。

一、運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的納稅籌劃的路徑

（一）選擇不同類型納稅人的籌劃

運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人；一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分以增值稅年銷售額以及會計核算制度是否健全為主要標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人為增值稅一般納稅人；一般納稅人增值稅率為11%，小規(guī)模納稅人征收率為3%；不同類型納稅人稅負(fù)不同，必將給納稅人帶來新的選擇。

對年銷售額接近500萬運(yùn)輸企業(yè)，是選擇申請一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營情況來確定。小規(guī)模納稅人按實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅服務(wù)銷售額的3%征收增值稅，這里的征收率也就是小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)；一般納稅人適用11%稅率。從理論上講，增值稅就是按增值額征稅，增值額相當(dāng)于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)毛利；當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)的毛利率越高，增值額越大，征收的增值稅就越多。當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)（毛利率×增值稅率）大于3%，即毛利率大于27.27%時，說明一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，反之，當(dāng)運(yùn)輸毛利率小于27.27%時，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人。以上只是在理論上進(jìn)行分析；由于現(xiàn)行增值稅采用購進(jìn)扣稅法計算抵扣進(jìn)項稅,理論上的增值額與實(shí)際增值額還存在一定差距；因此進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)根據(jù)運(yùn)輸企業(yè)以往年度的有關(guān)經(jīng)營資料進(jìn)行測算；如以前年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅服務(wù)收入，每年消耗的燃料、動力，購置的運(yùn)輸設(shè)備及修理配件，外購低值易耗品及辦公用品，外購的應(yīng)稅勞務(wù)等。

例1.甲運(yùn)輸公司在營業(yè)稅改增值稅之前經(jīng)營情況如下表：

根據(jù)資料，甲運(yùn)輸公司平均物耗成本在65.5%，增值率達(dá)到34.5%。增值稅稅負(fù)3.797%，高于小規(guī)模納稅人征收率3%的水平，選擇小規(guī)模納稅人有利；但是也要考慮由于小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，在一定程度上會影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（二）享受免稅與放棄免稅的選擇

交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，放棄免稅減稅后36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。運(yùn)輸企業(yè)是享受免稅還是放棄免稅，不能一概而論，要具體情況具體分析。

例2.某航空運(yùn)輸公司是“營改增”一般納稅人，公司每年增加的進(jìn)項稅額比較大。由于公司新增的是貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)處于開拓期，貨物運(yùn)輸收入較少。2013年，該公司計劃購買航空器材花費(fèi)金取得增值稅進(jìn)項稅340萬元，消耗航空油料及后勤的進(jìn)項稅額為260萬元，取得航空貨物運(yùn)輸收入2000萬元（不含稅），飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)收入1000萬元（不含稅）。該公司有兩種選擇：

享受免稅，飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出=600萬× 1000萬／（1000萬+2000萬）=200萬元，增加營運(yùn)成本200萬元；

放棄免稅，應(yīng)納增值稅3000萬×11%-600萬＝-270萬。

如果公司未來3年還要進(jìn)行設(shè)備投入，進(jìn)項稅額比較大，而貨物運(yùn)輸收入不會增加許多，3年內(nèi)放棄免稅就比較合理。3年后，公司的貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)增加比較大，以及前3年選擇放棄免稅政策沒有抵扣的進(jìn)項稅額（留抵稅額）可以在以后實(shí)現(xiàn)的銷項稅中抵扣，因此選擇免稅對企業(yè)有利。

（三）規(guī)范納稅行為，降低納稅風(fēng)險

納稅風(fēng)險是指納稅人在納稅上因違反國家稅收法律法規(guī)而承擔(dān)稅收收法律責(zé)任所付出的代價。降低納稅風(fēng)險會減少納稅損失，從某種意義上講，也是實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)的要求。運(yùn)輸業(yè)營改增后，不僅稅收政策發(fā)生了變化，而且在稅收管理上也提出了新的要求；納稅人應(yīng)熟悉營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的政策規(guī)定，規(guī)范應(yīng)稅行為，認(rèn)真按照稅法規(guī)定正確處理涉稅業(yè)務(wù)；健全會計核算制度，在會計核算上，對運(yùn)輸企業(yè)提供不同應(yīng)稅服務(wù)項目，使用不同稅率的，應(yīng)分別核算不同應(yīng)稅項目收入，以避免從高適用稅率；對運(yùn)輸企業(yè)兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額，否則，就不能享受免稅、減稅優(yōu)惠政策；此外還要注意避免涉稅違法行為的發(fā)生，減少不必要的損失。

二、原增值稅企業(yè)納稅籌劃的路徑

（一）對銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)的籌劃

營業(yè)稅改增值稅前，增值稅納稅人銷售貨物同時提供運(yùn)輸勞務(wù)屬于混合銷售行為；混合銷售行為籌劃的基本思路是：如果增值稅納稅人銷售貨物提供的運(yùn)輸勞務(wù)收入征收營業(yè)稅比征收增值稅更節(jié)省納稅成本，就將企業(yè)內(nèi)部提供運(yùn)輸勞務(wù)部門分離出去，成為一個獨(dú)立核算的運(yùn)輸單位，為企業(yè)銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)，單獨(dú)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營業(yè)稅。

交通運(yùn)輸業(yè)改為征收增增值稅后，增值稅納稅人銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)不再屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，所以上述業(yè)務(wù)不再屬于混合銷售行為。提供運(yùn)輸應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物取得的收入應(yīng)當(dāng)分別按其適用稅率征稅；即銷售貨物適用17%或13%稅率，提供運(yùn)輸服務(wù)按11%稅率計算增值稅；由于稅收政策的變化，對納稅人銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)行為應(yīng)按新的思路進(jìn)行籌劃。

1.適當(dāng)降低應(yīng)稅貨物銷售價格，提高運(yùn)輸費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)

由于銷售貨物稅率高于運(yùn)費(fèi)收入增值稅率，降低貨物銷售價格所減少的增值稅會大于提高運(yùn)費(fèi)收入而增加的增值稅。但是企業(yè)進(jìn)行籌劃時應(yīng)注意其合理性。

例3.某水泥生產(chǎn)企業(yè)預(yù)計全年銷售水泥收入9500萬，預(yù)計收取運(yùn)費(fèi)（不含稅）230萬，增值稅銷項稅1640.3萬；在不影響購貨方利益的前提下，如果適當(dāng)提高運(yùn)費(fèi)價格，降低水泥銷售價格，水泥收入9400萬，運(yùn)費(fèi)收入330萬，預(yù)計增值稅銷項稅1634.3萬，節(jié)省增值稅6萬元。

2.銷售貨物盡可能不免費(fèi)提供運(yùn)輸服務(wù)

一般情況下，如果銷貨方提供運(yùn)輸勞務(wù)，即使不收取運(yùn)費(fèi)，也會將運(yùn)費(fèi)打入貨物的銷售價格，將運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給購貨方；這樣企業(yè)會按貨物銷售額的17%繳納增值稅，造成企業(yè)多納稅。如上例，如果企業(yè)提供運(yùn)輸不收取運(yùn)費(fèi)，會將運(yùn)費(fèi)230萬打入貨物銷售價格，企業(yè)貨物銷售額9730萬，增值稅銷項稅1654.10萬，導(dǎo)致多納應(yīng)納增值稅14.40萬。

由于目前“營改增”沒有全部鋪開，因此對銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)行為納稅籌劃時，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同行業(yè)的企業(yè)所面臨著不同的納稅環(huán)境。

（二）原增值稅納稅人支付運(yùn)輸勞務(wù)的籌劃

運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，對增值稅納稅人外購貨物，選擇一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)，可根據(jù)運(yùn)輸企業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票按運(yùn)費(fèi)金額11%抵扣進(jìn)項稅；如果選擇小規(guī)模企業(yè)提供運(yùn)輸勞務(wù)，增值稅企業(yè)將因無法取得增值稅專用發(fā)票而不能抵扣進(jìn)項稅；正常情況下應(yīng)選擇一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)。但是如果小規(guī)模人在運(yùn)費(fèi)價格上給予適當(dāng)?shù)淖尣剑蛊渲Ц兜倪\(yùn)費(fèi)成本低于一般納稅人提供運(yùn)輸所付出的成本，也可選擇小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)；問題是，小規(guī)模納稅人在運(yùn)費(fèi)價格上讓步幅度有多大，需要確定一個衡點(diǎn)。

我們從現(xiàn)金流入流出角度對上述情況進(jìn)行測算分析，并將每種選擇方案凈現(xiàn)金流出進(jìn)行比較，做出最優(yōu)選擇。

第一，選擇一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)支付的運(yùn)費(fèi)含稅金額R，則應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅R／（1+11%）×11%，付出的運(yùn)費(fèi)成本R／(1+11%)，因抵扣進(jìn)項稅而減少的城建稅和教育費(fèi)附加R／(1+11%)×11%×(7%+3%)，同時因減少城建稅教育費(fèi)附加而增加所得稅R／(1+11%)× 11%×(7%+3%)×25%，則凈現(xiàn)金流出0.8935R。

第二，由小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)，不能開具增值稅專用發(fā)票，沒有發(fā)生進(jìn)項稅，支付的運(yùn)費(fèi)為F,現(xiàn)金凈流出F。

當(dāng)一般納稅人提供運(yùn)費(fèi)現(xiàn)金凈流出等于小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸現(xiàn)金凈流出時，不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸服務(wù)，付出的成本都是相同的，即F=0.8935R。

如果選擇不能開具發(fā)票的小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸服務(wù)，付出的運(yùn)費(fèi)金額應(yīng)小于0.8935R,或者在一般納稅人運(yùn)費(fèi)的基礎(chǔ)上打折10.65%；即如果由一般納稅人提供運(yùn)輸支付運(yùn)費(fèi)10000元（含稅），選擇不能提供發(fā)票小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸支付的費(fèi)用要少于8935元。

營業(yè)稅改增值稅是目前和今后一段時期企業(yè)面臨的重大稅制改革，進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)認(rèn)真考慮稅制改革和政策變動對企業(yè)納稅和利益的影響，并根據(jù)稅制改革和政策的變化適當(dāng)調(diào)整企業(yè)未來的經(jīng)營策略和發(fā)展方向，這也是稅收籌劃的目標(biāo)。

（作者單位：吉林工商學(xué)院）