中小會計師事務所審計風險的控制研究

朱曉培

【摘 要】隨著經濟的發展，審計行業的日益完善，中小會計師事務所在經濟的浪潮中必須不斷尋求發展，然而對其最重要的還是要做好審計風險的控制。本論文指出了我國審計市場的審計風險、中小會計師事務所審計風險控制的現狀及存在的問題，最后分析了中小會計師事務所審計風險的全過程控制，為事務所控制審計風險和事務所的快速發展提供了具有參考價值的見解。

【關鍵詞】中小型事務所；審計風險；內部控制

一、引言

“十二五”期間，中注協正式發布《中國注冊會計師行業發展規劃（2011～2015年）》，提出了對注會行業的各項扶持措施，推動國內會計師事務所做大做強，著力培育具有國際水準的大型事務所。目前國內一些中小型會計師事務所因為審計風險的存在，不僅加劇了其自身的審計成本，更直接的影響到生存、發展。加強審計風險的控制不僅能幫助會計師事務所提高審計質量，降低事務所審計風險的幾率，而且能夠使事務所在同行業中樹立良好的形象，提高市場競爭力。通過對事務所審計風險控制，不僅可以保護大眾的共同利益，更重要的是能夠促進我國注冊會計師行業的健康持續發展。因此會計師事務所必須及時認識到引發審計風險的原因，展開具有針對性的措施。

二、我國審計市場存在的審計風險

《國際審計準則》認為：審計風險是審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不恰當意見的風險。美國注冊會計師協會（AICPA）在其1983年頒布的審計準則將其定義為：審計師無意的對含有重要錯報和漏報的財務報表發表不恰當審計意見的可能性，美國審計準則把審計風險分為三個風險要素：控制、固有和檢查風險。國際審計與鑒證準則理事會將審計風險的三要素變成了重大錯報風險和檢查風險兩要素。我國注冊會計師協會獨立審計準則對審計風險的定義是：財務報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。筆者認為我國市場面臨的主要審計風險包括：會計師事務所在承接業務時的風險，進行審計抽樣時的風險，獲取審計證據時的風險，出具審計結果報告的風險，以及在整個審計過程中審計職業人員的道德風險。當然還包括外部宏觀環境，被審計單位的內部治理結構和內部控制制度等外部風險。

勞倫斯？索耶（2007）《內部審計》對審計風險進行了詳細的討論，主要從內部審計的角度，闡述了審計人員應該注意的風險以及如何對其進行控制。于來超（2012）從事務所的組織形式、注冊會計師審計風險意識、外部行業監管和被審單位內部控制角度分析了事務所審計風險的成因，并提出了風險防范的形式。潘蓉（2012）從四個方面分析了審計風險的成因，并提出審計風險的控制措施：創造環境，降低固有風險；健全內控制度，防范控制風險；加強自身建設，降低檢查風險；提高審計人員素質，防范道德風險。針對事務所審計風險的控制研究，劉曉光（2006）認為事務所關鍵是要做好內部治理問題。他指出了會計師事務所的現狀，并提出完善事務所內部治理機制的設想：制定行之有效的合伙協議或章程，改革會計師事務所的領導機制，規范事務所的收入分配，強化事務所內部控制，建立有效的內部培訓制度，加強事務所的風險管理。審計風險實務的研究關鍵是其計量問題，王鳳華、梁星（2012）針對審計風險的計量提出模糊綜合評價法和審計風險模型法。找出了審計風險計量的影響因素，建立了風險模型，分析了重大錯報風險的計量和檢查風險的計量。

三、中小會計師事務所審計風險控制現狀及存在的問題

（一）中小會計師事務所審計風險控制現狀

1. 會計師事務所規模小、數量多且人才匱乏。目前，江蘇省共有500多家會計師事務所、4800多名注冊會計師、1.2萬多名從業人員。正因為事務所小，導致人才匱乏，執業范圍窄、業務單一，加上執業資格的限制，只能從事審計、驗資或評估等業務。早在2011年鄒曉露（2011）就指出四大會計師事務所中注冊會計師學歷水平碩士及以上所占比例均保持在26%以上，而中瑞岳華、立信、信永中和及天健會計師事務所中從業的注冊會計師88%以上是本科及以下，碩士及以上僅占10%左右，還不到國際事務所同比例的二分之一。

2. 事務所內部控制不完善、管理水平低。劉勝良（2009）在對全國 60 家中小會計師事務所執業質量檢查時發現，存在審計報告不實和審計意見不恰當問題的有 5 家，占 8.3%；未嚴格實施風險導向審計程序的有 36 家，占 60%；對重要項目未實施必要的實質性程序的有 43家，占 71.7%；未嚴格實施逐級復核制度的有 20 家，占 33.3%；審計報告要素不符合規定的有 30 家，占 50%；未關注財務報表及附注完整披露的有 54 家，占 90%；審計工作底稿未及時歸檔的有 11 家，占 18.3%。在既定的外部環境之下，未建立和實施有效的內部質量控制機制，是中小會計師事務所審計質量低下的關鍵原因。

3. 事務所執業質量不高，為了獲取更多的利潤，審計程序得不到保障。

湖北省財政廳（2009）指出大部分中小事務所未對各業務環節開展內部控制測試，未實施風險評估程序，并據此設計和實施審計程序；事務所三級復核不到位；少數注冊會計師不在事務所執業，也在報告上簽字；少數事務所為了爭搶業務，采取低價競爭的辦法，甚至存在“炒魷魚、接下家”現狀。江蘇省注冊會計師協會對我省會計師事務所開展了執業質量檢查工作，本次檢查依托2013年全省會計師事務所綜合評價結果，針對3A等級以上的會計師事務所，采取較少的樣本量進行定項抽查，共有24家，占26.7%；對2A等級以下的會計師事務所進行重點抽查，共有66家，占73.3%。省注協在檢查過程中，發現被檢查會計師事務所存在嚴重執業質量問題，需要移交財政廳進行行政處罰，監督檢查局啟動行政執法檢查程序；發現被檢查會計師事務所不滿足設立條件的，告知會計處進行必要的行政處理。

（二）中小會計師事務所存在的問題

1. 從外部角度分析：一方面從被審計單位角度看，中小會計師事務所承接的一般都是中小企業，中小型公司自身治理結構和內部控制一般不合理。公司缺乏董事會，監事會，獨立董事等完善的公司治理結構。公司高管人員可能聯手造假、私設金庫，“坐地分贓”，通過利用會計政策和重大且復雜的關聯方交易等手段進行財務舞弊。由于會計師事務所對公司的審計也僅僅局限于財務報表的審計，忽視了對管理層領域的深入審查，因此不能審查出公司存在嚴重的高管人員財務舞弊現象。中小型公司經營多元化，跨國業務、經營范圍等時有變化，加之公司財務制度比較落后、管理人員素質比較低，內部控制結構不能及時制止重大錯誤的發生，控制風險提高。面對來自被審計單位的審計風險，中小事務所在承接業務階段沒有慎重選擇，考慮被審計單位的內部控制和公司運營情況，導致在審計過程中加大了自身的審計風險。另一方面從法律法規和財務機制角度看，目前法規對注冊會計師和事務所的行政責任進行了嚴格的規定，但對于注冊會計師的民事責任承擔方法、損失賠償的方法則沒有明確的具體規定。

2. 從內部角度分析：首先從人力資源角度來看。會計師事務所作為一個中小型事務所其人員職業能力有限。實際工作中新入職的員工缺乏崗前培訓，機械的抽取憑證，導致檢查風險提高。隨著審計市場競爭日趨激烈，中小事務所沒有能力提供充足的時間和費用以供執業人員進行后續教育及繼續深造。事務所的審計人員道德底線有待提高：為了求得生存，不斷降低自己的道德底線，迎合被審計單位的需求，招攬生意。其次從審計程序角度看，中小事務所審計程序不夠完善。每年審計報告的出具時間都集中在年末和年初，事務所為了多接業務，忽視審計質量和必要的審計程序。事務所在承接項目時沒有考慮客戶的誠信、自身的職業水平、相關職業道德；在計劃審計工作時也沒有考慮開展初步業務活動，進行完善的審計測試流程等審計程序；在對公司相關關聯方交易和與子公司的業務往來中沒有實施必要的審計程序。最后從審計方法角度來看，中小事務所的審計風險評估方法主要是定性風險評價法，在整個審計過程中主要依賴被審單位提供的會計資料、管理層聲明書，依賴會計憑證的抽樣、對總賬和明細賬的細節測試。中小事務所在實質性細節測試時，審計抽樣過程只是簡單地對金額較大的數據進行篩選，忽略了一些風險較大的“漏網之魚”，因此對中小事務所而言重要風險點的判斷是審計過程的必要程序。

四、加強中小會計師事務所審計風險的全過程控制

（一）審計風險的事前控制

加強中小會計師事務所審計風險的全過程控制，首先要做好事前工作的安排，降低審計成本和審計風險，提高審計質量。一方面，中小會計師事務所應該提升員工的工作能力，注重員工的后續教育，道德修養。事務所在進行項目組的成員配備時，要考慮整體項目組審計職業水平，員工在審計期間應避免被調來調去。事務所可以采取物質和精神的激勵措施，對外招聘優秀的人才，用不同的薪酬模式和多元的分配機制留住人才、吸引人才。另一方面，在審計風險產生的源頭即簽訂審計業務約定書時，中小會計師事務所必須充分了解被審單位的環境、財務制度、管理層誠信、內部控制和運營情況，并且考慮自身的能力決定是否能夠承接項目。

（二）審計風險的事中控制

中小事務所在其實際審計過程中缺乏對重要風險點實施相關必要審計程序和使用恰當的審計方法，不能及時發現管理層舞弊，導致審計風險的增加。

雖然傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計和現代風險導向審計步驟大致相同，但是實際審計過程中的側重點是不一樣的。采用風險導向審計，事務所必須注重對客戶的了解和審計的規劃，側重對客戶經營過程的調查。中小事務所可以應用風險導向審計，具體步驟分為：了解客戶及其環境—風險評估；識別重要的經營風險；對客戶整體層面的控制的評價及評估重大錯報風險，重大錯報風險和交易、賬戶余額與列報以及關鍵業務流程；實施控制測試；實施實質性審計程序（胡春元，2009）。例如：在對存貨、庫存現金盤點時，不應事先與公司進行溝通。對重要性水平的確定，不能完全依賴于注冊會計師的執業經驗和對被審計單位及其行業的了解程度，還要考慮被審計單位的經營成果和財務狀況。對銀行存款、應收賬款親自函證：記錄核對的被審計單位情況與被詢問者的名稱、地址；核對詢證函中的金額與被審計單位的情況；在被審計單位蓋章后，由事務所發出；記錄詢證函審計記錄，并匯總審計結果。

審計抽樣過程中，審計風險點的判斷從定性角度分析：在制定審計計劃時，事務所可以采用統計推論法評估重大風險點，提高風險防范能力。采用統計推論法可以進行前推、后推、旁推。前推是根據歷史數據和經驗推斷出未來事件發生的概率及后果；后推是把未來的想象事件及后果與已知的事件聯系起來，把未來風險事件歸結到有數據可查的初始事件上；旁推是利用類似項目的數據進行外推，用某項目的歷史數據對新建設項目可能遇到的風險評估。

為了說明統計推論法，列舉出可能的風險點，表1：

從定量角度：針對財務指標的分析，加上定量的原始數據評價，比較分析近幾年三種指標變化，發現重要審計風險點：

1. 盈利能力，主要衡量指標有總資產收益率（凈利潤/平均資產總額）、主營業務利潤率（營業利潤/營業收入凈額）。主營業務利潤率表明企業的盈利水平，資產收益率指全部資產獲利能力，全面反映企業的獲利能力和投入產出狀況。通過盈利能力的分析，可以比較公司營業利潤、凈利潤和營業收入的變化。

2. 營運能力，主要衡量指標有應收賬款周轉率（營業收入/平均應收賬款余額）、總資產周轉率（營業收入凈額/平均資產總額）。應收賬款周轉率指企業及時收回報酬情況；總資產周轉率說明企業資產利用情況，反映了企業營運能力。通過分析營運能力，可以比較營業收入、平均資產總額和應收賬款平均余額等的變化。

3. 償債能力，主要衡量指標有資產負債率（負債總額/資產總額）、速動比率（速動資產/流動負債）。資產負債率反映事務所負債水平情況；速動比率反映企業的短期支付能力。通過分析償債能力，比較負債總額、速動資產、資產總額等的變化。定量分析指標變化，預測審計過程中哪些業務循環、會計科目審計環節最容易出錯，這些信息直接影響到審計人員對審計證據的收集、審計過程中審計方法和審計測試問題的制定、被審計單位專業指導程序的制定等。

中小事務所在審計證據的獲取時，為了提高證據的可信程度，考慮事務所的能力可以與其他事務所進行聯合開發審計軟件。在出具審計報告階段必須關注對被審計單位會計估計、或有事項、賬戶余額、關聯方交易等復雜事項的核實，必要時進行詳細的審查和實質性程序。在審計的各個環節要做到監督、控制、復核，加強自身的內部控制，以減低審計風險。另外中小事務所還可以在審計風險控制過程中設立風險投保制度，對每個項目提取風險費用或進行一定額度的投保，降低損失、提高償債能力。

（三）審計風險的事后控制

中小事務所在接收到公司的財務報表舞弊情況后應及時進行整改工作，并對資產和負債等科目進行追溯調整，進行嚴格的事后追蹤控制。另外中小事務所在審計報告完成時需重點關注質量復核制度，可以聘請外部不相關人員或其他事務所進行。中小事務所必須建議被審計單位改善內部控制，整合有效資源；完善獨立董事制度，監事會，審計等多元化的監督機制；建議董事會領導下的審計委員會，真正做好內部審計工作。

五、總結

審計風險是固有的、不可避免的，它伴隨著市場經濟和事務所的發展而發展。良好的宏觀環境和完善的被審計單位內部控制制度是降低審計風險的必要因素。當然中小會計師事務所必須提高自我保護意識，以規范的審計系統、完善的內部控制、最少的成本將風險導致的不利后果降到最低程度，爭取在激烈的審計市場中獲得生存與發展。相信在會計師事務所和被審計單位的共同努力下，審計風險定能被控制在一定的范圍內。

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