淺析補充養老保險

【摘要】企業年金，是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。企業年金基金，是指根據依法制定的企業年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金。本文旨在通過對上述概念以及實施情況的簡單介紹，用以討論現時執行企業年金計劃的上市公司，尤其對多地上市同時適用于國際會計準則和國際財務報告準則的中央企業，其“中人補償”計劃可能對企業財務報表和財務狀況產生的影響。

【關鍵詞】企業年金 上市公司 中人補償

一、企業年金與企業年金基金

何謂企業年金？是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。何謂企業年金基金？是指根據依法制定的企業年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金。綜上所述，企業年金以及企業年金基金的關鍵詞可以概括為：依法、自愿、補充。

（一）依法

根據《中華人民共和國勞動法》（1995年1月1日起施行）第七十五條，“國家鼓勵用人單位根據本單位實際情況為勞動者建立補充保險”，為企業年金提供了法律依據。

（二）自愿

2004年1月6日，《企業年金試行辦法》的發布，為“自愿”原則提供了明確依據。《辦法》規定：本辦法所稱企業年金，是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。同時，亦對繳費比例進行細化指導：企業繳費每年不超過本企業上年度職工工資總額的十二分之一。企業和職工個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的六分之一。

（三）補充

企業年金是在國家政策指導下，企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。

二、企業年金的繳費流程

從本質上而言，企業年金是一種信托，實行以信托關系為核心，以委托代理關系為補充的治理結構。其涉及的管理各方當事人包括：委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和中介服務機構等。其所涉及的繳費流程如下圖所示：

三、企業年金的列支及其對財務報表的影響

有關企業年金的列支，已在前述法律法規中進行了明確規定。從計提比例來看，分為企業繳費部分與職工個人繳費部分，其中企業繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本（費用）中列支，企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳；個人繳費全部由個人負擔，企業不得提供任何形式的資助。

從計提總額來看，企業繳費每年不超過本企業上年度職工工資總額的十二分之一；企業和職工個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的六分之一。除此之外，國家稅務總局亦針對補充養老保險的稅前扣除發布了《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號，2003年4月24日）。《通知》明確規定，企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準繳納的補充養老保險，可以在稅前扣除；如為補繳，則可在補繳當期直接扣除。

由此可見，對企業而言，按照企業年金計劃進行的繳費，屬于企業職工薪酬范圍，在會計處理和編制財務報告時，其確認、計量及報告適用《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定。即：根據參與企業年金計劃的職工所屬部門的不同，對企業繳納部分進行成本與費用的區分。

借：生產成本/管理費用/銷售費用/在建工程

貸：應付職工薪酬（實際繳納時轉為貨幣資金）

由于企業年金采用信托型管理，因此其與信托產品類似，對其投資運營后產生基金收入和基金費用也需一并進行會計處理與財務報告列示，其中可能涉及較為復雜的精算事項，需根據實際投資運營狀況進行個案分析，在此不再贅述。

四、企業年金特色名詞：中人

1997年，《國務院關于建立統一的企業職工基本養老保險制度的決定》（國發[1997]26號）的發布，使得三個在養老保險領域具有中國特色的三個名詞產生：老人、中人、新人。老人指1998年7月1日前的已離退休人員，其仍按原標準發給養老金；中人指1998年7月1日前參加工作的人員，其在實施統一養老保險制度后達到法定退休年齡，其實行過渡性養老金；其他的稱為新人，其按照新辦法實施養老金制度。

隨著目前越來越多的企業實施企業年金計劃，使得對于補充養老保險而言，上述三個概念需要再更大程度上得以貫徹。其中尤以“中人”顯得較為突出：一般情況下，按照《企業年金試行辦法》的規定，企業年金覆蓋在職職工，因此，絕大多數企業均未將已離退休人員納入企業年金計劃當中；而對于新人而言，則完全按照企業內部年金實施方案執行即可，并無特殊之處。但對于“中人”，則涉及較為特殊的補償問題。

在目前實施年金計劃的上市公司中，“中人補償”一般具體兩種定義：一種是指建立年金計劃后退休的職工，即建立計劃時的所有在職職工都屬中人；另一種是建立年金計劃并在一定時間內（如十年內）退休的職工，即臨近退休的職工。其中，特別是在國有企業中，尤以第二種情況較為普遍。為什么需對中人進行特殊補償呢？由于我國的社會保險制度起步較晚，而考慮到中年職工對于企業歷史貢獻的問題，必須對其進行專門補償，才能保證各階段職工退休待遇的適度公平。國務院在《關于中央企業試行企業年金制度有關問題的通知》一文中亦有明確說明：”；“對試行企業年金制度后退休的人員，企業不應在基本養老保險金和企業年金之外再列支任何補充養老性質的福利項目；其個人年金賬戶中企業繳費部分低于試行企業年金制度前由企業負擔的基本養老統籌外項目的，可通過在企業年金計劃中設計過渡期補償繳費、采取加速積累或一次性補償的方式予以解決。過渡期原則上不超過10年”。因此，根據考證，目前上市中央企業的普遍做法是，對中人采取補償性繳費措施。

縱觀當今上市中央企業，其對于“中人補償”的會計處理與財務報告披露，與普通繳費并無二致。“中人補償”問題也未引起管理層對于其財務報告的足夠重視，甚至對于其審計師（會計師事務所）來說，也不曾關注此等“中人補償”可能對財務報表產生的重大影響。尤其是當前中央企業大多上海/深圳、香港、美國多地上市，適用多地會計準則與財務報告準則，“中人補償”問題絕不能小視。

案例分析：

某大型中央企業在其企業年金實施方案中有如下規定：

剩余繳費主要用于解決中人補償問題的繳費。原則上優先解決中人補償，待中人問題解決后可考慮進行激勵分配。

（一）補償對象

本企業年金方案實施之日時，距離法定退休年齡不超過10年（含10年），且其個人賬戶中企業繳費部分（含本金及相應的投資收益）少于相應領取標準的參加本方案的職工（簡稱“中人”）。

（二）補償標準

以本企業現有退休人員的補貼領取標準作為依據。

（三）中人補償辦法

在職工退休后，按月將該職工對應的補貼領取標準與其個人賬戶中企業繳費部分（含本金及相應的投資收益）折算月領額的差額劃入其個人賬戶，具體計算公式為：

中人補償繳費劃入職工個人賬戶金額=該職工對應的補貼領取標準-該職工個人賬戶中企業繳費部分（含本金及相應的投資收益）折算月領額激勵繳費部分

剩余繳費解決中人的補償繳費后，方可進行激勵繳費的分配，即對為企業做出突出貢獻的職工增加企業繳費計入個人賬戶的金額。

該企業目前尚未對所繳納的企業年金實施投資運營，因此該企業的相關會計處理很簡單，對每年實際繳納的基金進行計提，包括普通職工部分與“中人補償”部分。乍一看，此做法并無疑慮，同時，亦是目前上市中央企業的普遍做法。但若深度分析，實則不然。“中人補償”所引發的問題并非如預料般簡單。

假設并不考慮該企業年金基金于以后年度投資運營的管理，僅針對繳納與計提所對應的補償。則實質上是依靠企業與在職員工共同繳費，該部分繳費及其利息在未來年度用以優先補償中人后，再考慮對在職職工的激勵分配。簡單而言，在資金池的流入為繳費，流出為補償和激勵，其均有相關的比例約束。

然而，“中人”的定義為距離法定退休年齡不超過10年（含10年），且其個人賬戶中企業繳費部分（含本金及相應的投資收益）少于相應領取標準的參加本方案的職工。也就是說，當“中人”退休后，其對于資金池的貢獻停止，開始享受資金池的流出。此情況將一直持續到“中人”的去世。由于人的壽命無法準確估計，則實際上企業產生了這樣一種可能，即資金池中的資金無法承擔所有中人的補償，則需要由企業單獨對中人實施額外退休金的發放。

由于會計準則規定，企業會計的確認、計量和報告應當以權責發生制為基礎，未來年度可能產生的額外支付，實際上是由當前（“中人”尚未退休）產生的一項推定義務，需要用一種合理的精算方法進行估計，并按照折現的方法，在當前財務報表中預提出來，再根據屆時的實際情況進行轉出或沖銷處理。即是說，“中人補償”對于企業而言可能存在一筆推定的巨大負債。然而，《企業會計準則》中并未對“中人補償”進行明確規定，各上市公司也均為對此情況進行合理的確認。實際中，國際會計準則對于職工薪酬會計處理的規范里則有可依循之處。《國際會計準則第19號——雇員福利》中，則存在兩種概念：設定提存計劃（Defined contribution plan）與設定收益計劃（Defined benefit plan）。

目前，我國的《企業會計準則》基本上類似于“設定提存計劃”，即當雇員在一個器件為企業提供了服務，企業應確認為換取該服務應付給設定提存計劃的提存金。設定提存計劃的會計核算比較簡單，因為報告企業在每一器件的義務取決于該器件提存的金額。因此，在計量義務或費用時不需要精算假設，也沒有產生精算利得或損失的可能行。

而設定收益計劃可能是不注入資金的，或者可能全部或部分地由企業（有時由其雇員）以繳納提存金給法律上獨立于報告企業的實體或基金形式注入資金，由其支付雇員福利。基金福利的到期支付不僅取決于基金的財務狀況和投資業績，而且取決于企業補償基金資產短缺的能力（或意愿）。因此，企業在實質上承擔著與計劃相關的精算風險和投資風險。對設定收益計劃的會計核算比較復雜，因為計量義務和費用時需要運用精算假設，并有產生精算離得和損失的可能性。另外，義務是在折現的基礎上計量的，因為他們可能要在雇員提供相關服務后的許多年才履行。

前文所述對于“中人”的補償，實質上就是一種設定收益計劃，對于企業而言，實際上承擔了相應的負債風險。而在我國的《企業會計準則》中，對該部分的規范尚處于空白。

事實上，鑒于國際趨同的考慮，財政部會計準則制定部門已經注意到了此等情況，并正在向各大會計師事務所征求意見，計劃對會計準則進行解釋，用以規范此項空白，以達到國際趨同的目的。而對于各大執行了企業年金計劃的上市公司，尤其是同時適用于國際會計準則（如在香港聯交所或其他海外上市的中央企業）的中央企業，上述問題不能不引起重視。

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作者簡介：徐晶（1984-），男，重慶人，本科，北京大學經濟學院2011級研究生課程進修班，研究方向：公司財務。

（編輯：陳岑）