論增值稅會(huì)計(jì)

【文章摘要】

增值稅是我國(guó)現(xiàn)行稅制中的第一大稅，但人們對(duì)增值稅會(huì)計(jì)的研究并沒(méi)有引起重視，認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一小部分，沒(méi)有將其看成一套完整的會(huì)計(jì)核算體系。盡管我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)一直在完善，但其核算方法與會(huì)計(jì)核算的一般原則仍存在很多的不足，所以有必要對(duì)增值稅會(huì)計(jì)的核算方法加以改進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】

增值稅；差異

1 我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

增值稅是以增值額為課稅對(duì)象，以銷售額或營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行稅款抵扣計(jì)稅方式的一種稅收。增值額是指企業(yè)于一定時(shí)期內(nèi)，在商品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值，即企業(yè)的商品銷售收入，扣除其耗用的外購(gòu)商品和勞務(wù)后的余額。它貫通于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程：在供應(yīng)階段，企業(yè)材料進(jìn)口、材料采購(gòu)需要繳納進(jìn)項(xiàng)稅額，投入生產(chǎn)委托加工材料收回環(huán)節(jié)也需要繳納進(jìn)項(xiàng)稅額；在生產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)用于非應(yīng)稅產(chǎn)品的應(yīng)交增值稅的貨物，在移送時(shí)需繳納增值稅；接受委托加工，在委托方提貨時(shí)需代扣代繳增值稅；而在銷售過(guò)程中，企業(yè)銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，形成銷售收入的同時(shí)，就形成了銷項(xiàng)稅額，且增值稅占全部稅收收入的比重較大。

2 增值稅會(huì)計(jì)的基本理論框架

增值稅會(huì)計(jì)的基本理論框架包括增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則、特有概念、核算方法和科目設(shè)置等。

2.1 增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)

增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是提供納稅人有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息。

2.2 增值稅會(huì)計(jì)的原則

增值稅會(huì)計(jì)的原則分為兩個(gè)方面：（1）一般性原則，包括合法性原則、調(diào)整性原則、公平性原則、經(jīng)濟(jì)性原則和重要性原則。（2）業(yè)務(wù)性原則，包括收付實(shí)現(xiàn)制原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和混合制原則。

2.3 增值稅會(huì)計(jì)的特有概念

（1）會(huì)計(jì)增值額與應(yīng)稅增值額

會(huì)計(jì)增值額是指按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)、計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值增加額，即企業(yè)在一定期間新創(chuàng)造的價(jià)值，相當(dāng)于商品產(chǎn)品價(jià)值中的v+m部分。應(yīng)稅增值額則是指按照稅法所確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值增加額。

（2）會(huì)計(jì)銷售與應(yīng)稅銷售

會(huì)計(jì)銷售指從企業(yè)的角度出發(fā)計(jì)量的、在企業(yè)賬面反映的收入額，它是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的。應(yīng)稅銷售是指企業(yè)按照增值稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定確認(rèn)的一定時(shí)期的收入總額，它既包括企業(yè)銷售貨物向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，也包括稅法規(guī)定的視同銷售貨物所應(yīng)確認(rèn)的收入額。

（3）差異

差異是指會(huì)計(jì)銷售與應(yīng)稅銷售之間的差額。目前在我國(guó)因?yàn)槎邔?duì)收入的確認(rèn)時(shí)間一致，只是對(duì)收入確認(rèn)的范圍和金額有所不同，因而這種差額在本期發(fā)生，并不一定在以后各期轉(zhuǎn)回，形成差異的原因就是前述的增值稅法規(guī)的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定有所不同而造成的。規(guī)范的增值稅應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在收入確認(rèn)的時(shí)間和范圍、金額均有所不同，因此差異可分為時(shí)間性差異和永久性差異。

（4）增值稅會(huì)計(jì)的核算方法

當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)已形成一套有別于稅務(wù)會(huì)計(jì)中其他稅種的核算方法。增值稅會(huì)計(jì)的核算步驟可分為：（1）確認(rèn)會(huì)計(jì)銷售收入。（2）依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于對(duì)應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會(huì)計(jì)銷售收入相對(duì)比，計(jì)算二者之間的差異。（3）將會(huì)計(jì)銷售收入加減差異項(xiàng)目計(jì)算出應(yīng)稅銷售收入。（4）計(jì)算應(yīng)納稅額，依應(yīng)稅銷售收入和現(xiàn)行稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵減進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算應(yīng)納稅。

2.4 增值稅會(huì)計(jì)的科目設(shè)置

增值稅的科目設(shè)置被多次修訂補(bǔ)充，形成了現(xiàn)在的在“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”明細(xì)賬，然后在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下設(shè)9個(gè)專欄的方式。分別為“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額 ”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”。

3 現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)存在的不足

3.1 對(duì)應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理

稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這種規(guī)定實(shí)際上虛增了稅基。由于銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以這其中包含了由銷貨方代繳的增值稅。由于業(yè)務(wù)往來(lái)中誠(chéng)信不足不可避免，貨款的損失由銷售企業(yè)自行負(fù)擔(dān)。但是，本來(lái)應(yīng)該轉(zhuǎn)嫁出去的增值稅卻也讓其負(fù)擔(dān)。

3.2 進(jìn)項(xiàng)稅額核算與稅收征管的不協(xié)調(diào)

增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度最初采用的“票到扣稅法”。此法的運(yùn)行產(chǎn)生了一些負(fù)面影響。主要有發(fā)票違章案件嚴(yán)重，導(dǎo)致稅款大量流失；企業(yè)間相互開(kāi)具專用發(fā)票，造成稅款后移，國(guó)家資金被企業(yè)長(zhǎng)期無(wú)償占用等。于是1995年將“票到扣稅法”改進(jìn)為“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”。無(wú)疑，這對(duì)解決上述負(fù)面影響起到了作用，但同時(shí)與增值稅會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了不協(xié)調(diào)。如果待允許抵扣時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，不符合會(huì)計(jì)核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則和“及時(shí)性”原則；如果按取得專用發(fā)票時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，又會(huì)出現(xiàn)超前抵扣，不符合稅法要求。目前，許多企業(yè)月末將取得發(fā)票的商品價(jià)款暫時(shí)入賬，下月初再紅字沖銷，待合乎抵扣條件時(shí)再進(jìn)行正常賬務(wù)處理，這又增加了會(huì)計(jì)核算的工作量[5、8]。

4 進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)的措施

4.1 允許應(yīng)收賬款中包含的已納增值稅可以抵扣或退還

事實(shí)上，數(shù)以萬(wàn)計(jì)的企業(yè)用其流動(dòng)資金墊支的增值稅，使國(guó)家的稅收膨脹，而這還是以加重企業(yè)負(fù)擔(dān)為代價(jià)的。

4.2 繼續(xù)完善財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式

從增值稅會(huì)計(jì)所處的宏觀環(huán)境來(lái)看，我們要加強(qiáng)研究，繼續(xù)完善采用財(cái)稅分流模式，這樣才能使其適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，適應(yīng)會(huì)計(jì)理論建設(shè)和完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需要。這種模式要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)的一般原則進(jìn)行核算，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有用的財(cái)務(wù)信息資料，為投資者、債權(quán)人等進(jìn)行決策提供可靠的依據(jù)。其具體操作如下：

購(gòu)進(jìn)貨物，不論是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本。對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。這對(duì)企業(yè)既是一種制約，又符合成本法則和稅制。企業(yè)無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，是一種經(jīng)濟(jì)制裁，促使其認(rèn)真使用和管理增值稅專用發(fā)票。

【參考文獻(xiàn)】

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