碳會計核算體系的構建

[摘 要] 本文從低碳經濟下碳會計相關理論研究入手，針對碳會計要素的確認、計量、披露，碳會計核算的相關內容以及應采取的核算方法等進行討論，并提出了自己的一些觀點。

[關鍵詞] 低碳經濟；碳會計；會計確認；會計計量；信息披露

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 16. 006

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）16- 0009- 03

隨著京都協議書的簽訂，哥本哈根峰會的召開，全世界越來越多的人認識到低碳經濟的重要性，發展低碳經濟，推行碳會計是世界經濟發展的大趨勢。碳會計的推行，就必須著眼于碳會計核算體系的構建。本文將圍繞碳會計的內涵、碳會計的會計確認、計量、核算、披露等方面來探討碳會計核算體系的構建。

1 碳會計的基本概念

低碳經濟下的碳會計就是基于碳排放或交易的溫室氣體排放引起的會計事項，設置一個類似于會計中的碳賬戶對其不確定性和其風險所引致的收益和損失進行相關處理，即核算與報告。

2 碳會計的會計要素及相關確認

2.1 碳會計要素

關于碳會計要素的劃分問題，我國學者的觀點主要有兩種：①認為碳會計要素應劃分為碳資產、碳負債、碳所有者權益、碳收益、碳費用、碳效益6部分；②認為碳會計要素應劃分為碳資產、碳負債、碳資本、本期流入排碳額度，本期流出排碳額度5部分。本文認為，碳會計要素應該劃分為5個部分：碳資產，碳負債、碳收益、碳費用、碳效益。①碳資產首先應符合資產的定義和一般特征，即企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源，此外還應具有與該資產有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量的特征。除了有傳統資產的共性外，碳資產也有自身的特殊性：碳資產是一種環境資產，給企業提供輔助的經濟效益；另一方面，碳資產具有稀缺性且其使用不可逆。《京都議定書》規定，清潔發展機制（CDM）資產是目前最主要的碳資產，是企業獲得的額外的、可以進行交易的資產，并且符合資產確認的條件。碳資產可以劃分為固定資產、無形資產、生物資產和交易性金融資產。②碳負債是企業因過去的與碳相關的交易或事項所形成的，是企業需要承擔的現時義務，同時在履行該義務時，預期會導致企業的經濟利益流出。在碳排放中，超過碳排放限額就會形成碳負債，另一方面，在企業在資金不足的情況下，為了減少碳源或進行碳捕獲（將二氧化碳注入地下，或者將二氧化碳制成碳酸礦物從而緩解二氧化碳所帶來的環境危機）、碳解鎖（從技術創新和制度改革兩個層面消除現代對化石能源系統的高度依賴）而進行的不同的融資活動也會形成碳負債。③碳收益主要包括兩個部分：一是指出售碳排放權的收益；二是指碳的相對收益（當達成減排目標時，企業不需再購買碳排放權所產生的收益）。④碳費用主要包括碳捕獲和儲存的費用、碳解鎖的費用、獲取碳排放權的費用。⑤碳效益是基于環境效益考慮的，環境效益最終以兩種形式表現，即經濟效益形式和社會效益形式，而碳效益應只體現在碳的經濟效益上，即碳收益減去碳費用后的凈額。

2.2 碳會計的確認

碳會計的相關確認主要包括5個方面，即，碳資產的確認、碳負債的確認、碳費用的確認、碳收益的確認和碳效益的確認。

本文認為，碳資產的確認除了需要符合資產的定義外，還應該滿足以下兩個條件：①有關碳交易的經濟利益很可能流入企業；②在買家市場，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。碳負債的確認也應滿足兩個條件：①有關交易的經濟利益很可能會流出企業；②對未來流出的經濟利益金額能夠做出可靠的計量。碳費用的確認條件為其與碳資源相關的經濟利益很大可能流出企業，但此流出的經濟利益是無關于向所有者分配利潤的經濟利益的流出，且流出企業的經濟利益會導致企業負債的增加或者資產的減少，并能夠可靠地計量出經濟利益的流出額。碳收益只有在該碳資源所產生的經濟利益很可能會流入企業，并能夠可靠地計量出其經濟利益的流入額，且經濟利益的流入會導致企業負債的減少或者是資產的增加時才給予確認。而碳效益是碳收益減去碳費用的凈額，因此，碳效益的確認主要依賴于碳收益和碳費用的確認。

3 碳會計的會計計量

《企業會計準則——基本準則》第四十二條規定，會計的計量屬性包括以下內容：公允價值、重置成本、可變現凈值、歷史成本以及現值，企業應有選擇的使用。本文將從以下兩個方面進行探討。

3.1 碳會計的計量屬性

當前理論界對碳會計的計量屬性有兩種主要觀點：一種觀點認為，碳會計的計量屬性基于其交易事項的特殊性按碳資產的分類選擇歷史成本計量、公允價值計量或遵照國際公認會計準則處理。另一種觀點認為我國目前還處在碳減排量交易的初級階段，以及受市場成熟度、政策和法律法規的完善程度等因素的影響，對碳減排量的計量不宜采用公允價值計量，宜采取以控制為主的歷史成本原則。

而本文認同第一種觀點。基于我國碳交易市場逐步完善的實際情況，碳資產和碳負債應在取得時或報告期末按照不同時點的公允價值進行計量。

3.2 碳會計的計量單位

目前，碳會計的具體計量單位根據碳會計要素的表現形態而分為不同方式，具體有兩種方式：①傳統貨幣計量，②碳貨幣核算方式。碳貨幣核算方式的實質就是碳排放的物資流評估和核算。本文認為，碳會計的計量單位應為傳統貨幣計量，從而使碳交易市場更加具體化、形象化。

4 碳會計的核算內容和方法

4.1 碳會計的核算內容

碳會計的核算主要包括兩個方面：①碳排放權（也稱“溫室氣體排放權”，就是對本國企業實行二氧化碳排放額度的控制，即對碳排放的總量給予一個限定）交易的核算；②碳排放成本核算。碳排放成本是一定制度的產物，該制度將大氣環境污染問題通過總量控制和排放權交易的方式內部化為了企業成本，這是碳排放成本不同于傳統會計成本的最大特點。

4.2 碳會計核算方法

①在碳排放權交易核算方面，目前有兩種方法：凈額法（美國的GAAP）、總額法（IASB和IFRS）。凈額法認為只有購買得到的碳排放權才會對資產負債表產生影響，無償分配得到的碳排放權確認為零值；而總額法則認為，所有的碳排放權都應該進行會計確認。本文贊同總額法，即企業所擁有的碳排放權都應該進行會計確認，無論是購買獲得的還是無償分配獲得的碳排放權都會對資產負債表產生影響。②在碳排放成本核算方面，Larry Lohmann（2009）提出了兩種可進行的碳成本核算方法：一是從環境成本會計的角度提供一個合理的核算框架，即從原材料、人工、管理費、廢棄物成本及循環利用成本中，對與二氧化碳排放交易相關的成本予以剝離，然后再歸類累計；二是基于生命周期的碳成本核算方法也可以對其進行準確計量。本文贊同從環境成本會計的角度進行核算，即把碳排放成本從傳統的會計成本（在經營過程中企業實際發生的一切成本）內容中剝離出來，進行單獨的歸類和核算，這一方法能更加清楚地反映出碳排放成本核算對企業經營成果的影響。

5 碳會計信息披露的內容和形式

美國作為最早進行環境信息的披露國家之一，采用了強制披露和道德監督兩種披露形式；加拿大是碳會計發展比較先進的國家，采用了強制披露和自愿披露兩種披露形式；日本最為碳會計發展較晚的國家，其披露形式為自愿性披露。這幾個典型的國家的披露形式有著共同的特點：政府政策起著主導作用，碳會計披露內容日益多樣化。本文認為我們也應該采取強制和自愿相結合的形式，通過表內列示和表外補充說明的方式對碳會計有關信息進行披露， 即把能確認為會計要素的碳會計信息直接添加到原有的會計報表中，并在附注中進行詳細的說明。在附注中至少應披露如下信息：CDM項目基本情況、碳排放計價采用的方法、碳排放權獲得時間以及公允價值、碳排放義務產生的預計負債等信息。為了提高信息的重要性，也可以考慮將相關信息并入企業社會責任報告中單獨披露。

主要參考文獻

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