商事登記制度改革下企業會計處理探討

摘 要：隨著改革開放的不斷深化，社會主義市場經濟體制已逐步建成和完善，建立與之相匹配的商事登記制度已勢在必行。十八屆三中全會中最顯著的經濟事項就是對商事登記制度進行改革，資本制度由注冊登記制度改革為認繳登記制度，取消了原有對公司注冊資本、出資方式、出資額、出資時間等硬性規定，取消經營范圍的登記和審批。本文在對此項改革的政策發展和背景梳理基礎之上，分析其給企業會計處理帶來的挑戰，并提出相應建議，以期對企業在會計準則做出調整之前，相關事項的會計處理提供實務操作的參考建議。

關鍵詞：商事登記制度；改革；會計處理

中圖分類號：TP393.17 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 18-0000-01

一、政策解讀和背景分析

2006年1月1日，新《公司法》開始全面實施。新《公司法》對舊法中的資本制度和公司治理內容做較大的調整，為今后的資本登記制度改革奠定了良好的基礎。2012年深圳市和珠海市橫琴新區作為工商登記方面的改革試點，邁出了商事登記制度改革的第一步。同年底，國家工商總局同意將東莞市和佛山市順德區也納入商事登記改革試點，一場轟轟烈烈的商事登記改革在廣東珠三角地區全面鋪開。2013年3月，深圳商事登記制度改革正式實施，取消了原有對公司注冊資本、出資方式、出資額、出資時間等硬性規定，取消經營范圍的登記和審批。

我國早年實行的是以計劃經濟為主導、多種經濟成分并存的經濟體制，政府在社會資源配置中扮演總指揮的角色，與之配套的商事登記制度核心是計劃和管制。隨著市場經濟體制的日趨完善，市場機制在社會資源配置中逐步占據主導地位，舊的商事登記制度中，市場準入門檻高、效率低、虛假注冊和抽逃資現象嚴重，商事主體市場適應差、反應遲鈍，政府干預過多，市場機制無法按照內在規律正常運轉，制約了市場經濟的可持續發展。建立與市場經濟相匹配的商事登記制度，是適應市場經濟發展客觀規律的內在要求。

公司經營范圍是公司自治和經營自主權的本質體現，是公司登記中絕對必要記載事項。經營范圍的限制，不但是對公司自身的確定與保護，也是對公司股東和交易對象即第三人的保護，同時也為政府監管提供直接渠道。但是，隨著經濟市場化改革的不斷深入，尤其是近年全球性的金融危機屢發，過于嚴格古板的經營范圍限制，會嚴重束縛企業的市場應變能力，企業無法及時根據市場變化，把握商機，調整經營戰略，降低經營風險。現行商事登記手續中大量存在經營范圍的表述不統一、新興行業法律法規滯后、登記手續繁雜等問題，這大大增加了企業的準入成本。取消經營范圍的限制，降低企業準入門檻，不但市場準入服務會相應提升，為外商投資創造高效和優質的投資環境，而且大大節約了企業創業初期的運營成本，促進市場經濟體制迅速建成。

二、實行資本認繳登記制和取消經營范圍限制給企業會計處理帶來的挑戰

新立公司，投資者需根據企業章程或合同、協議的約定，足額繳納資本，企業的實收資本等于企業的注冊資本。除股份有限公司應設置“股本”科目外，其余企業均設置“實收資本”科目，核算企業實際收到的投資者投入的資本。企業收到投資者投入的資金，按照注冊登記數額，計人“實收資本”或“股本”科目的貸方，超過其在注冊資本所占份額的部分，作為資本溢價或股本溢價，單獨計入“資本公積”科目中。

在注冊資本認繳登記制度下，除法律、行政法規另有規定外，一般公司注冊資本實行認繳登記制。工商部門登記公司全體股東、發起人認繳的注冊資本或認購的股本總額，初次投資的注冊資本就是所有者投入企業的實際資本量，不存在超過其在注冊資本所占份額的超額投資，即沒有資本溢價或者股本溢價。會計處理中應將實際投資量全部計入“實收資本”科目，不再涉及“資本公積”科目。

當企業進入正常穩定的經營階段后，其投資風險性與創業初期相比已大為降低，資本利潤率也逐步提高，這種資本溢價來源于原始資本的積累，屬于原始投資者的貢獻，后來的投資者如要取得與原始投資者相同的投資份額，必須投入更大數額的投資量，即超額投資。這種超額投資，在目前的會計準則中是作為資本溢價通過“資本公積—資本（股本）溢價”科目進行核算。

商事登記制度改革后，“實收資本”或“股本”、“資本公積—資本（或股本）溢價”科目的核算內容將產生變化，給企業會計處理帶來挑戰。

原有的商事登記制度中，企業經營范圍是法定要素，在工商營業執照中，將經濟業務劃分為主營業務和兼營業務，經營過程中必須嚴格按照既定的經營范圍經營。在具體的會計處理中，將當期營業收入劃分為主營業務收入和其他業務收入，并根據配比原則計算主營業務利潤和其他業務利潤，如果取消了企業經營范圍的限制，企業可根據市場需求隨時變換經營業務，主營業務與兼營業務之間的界限逐漸模糊，相應收入與成本的科目核算內容就沒有固定性，這與會計信息質量要求的一致性原則相背離。

三、解決建議

以廣東珠三角地區為試點的商事登記制度改革具有合理性和科學性，正轟轟烈烈地向全國鋪開，但是，改革過程中所涉及的事項相關立法和會計準則調整尚未及時跟進，在此過渡期間，企業具體的會計處理也將面臨著混亂，本文對此提出如下設想：

（一）新立公司時，企業只設置“實收資本”一個科目核算初次投資的注冊資本，不再登記“資本公積--資本（或股本）溢價”科目，企業初始投資成本實際量全額計入“實收資本”科目；企業成立之后追加投資的，將收到的投資額分成兩個部分，即等于所占份額的部分計入“實收資本”科目的貸方，超過所占的份額的部分，即超額投資，作為資本溢價或股本溢價，計入“資本公積—資本溢價”科目?！皩嵤召Y本”或“股本”科目核算初次投資的全部實際量和追加投資按份額的量，而“資本公積—資本溢價”科目則只核算追加投資的超額投資量，與改革前相比，其核算內容減少了。

（二）商事登記制度改革后，企業經營范圍沒有限制，主營業務與兼營業務隨時變更，所以，會計核算時再區分“主營業務收入”、“主營業務成本”和“其他業務收入”、“其他業務成本”已經不符合實際了，建議取消主營業務和其他業務的四個科目，直接設置“營業收入”和“營業成本”核算企業的經營業務，具體收支項目，企業可根據實際需要開設明細科目核算。

參考文獻：

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[作者簡介]汪秀清（1977-），女，福建福州人，福州外語外貿學院，碩士，主要從事財務管理、審計學教學和研究。