淺析新債務準則對會計舞弊行為的控制問題

摘 要：文章針對新債務重組準則在控制會計舞弊存在的問題，進行深入細致的研究，從公允價值運用、損益處理方式、重組信息披露三方面，對新債務重組準則在控制會計舞弊存在的問題進行歸納總結，并逐一就上述幾方面存在的問題提出行之有效的策略性建議。

關鍵詞：債務重組；準則；問題及對策

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 18-0000-02

一、新債務重組準則在控制會計舞弊方面存在的問題

（一）新準則關于公允價值運用存在的問題

1.公允價值難以取得

公允價值在成熟的市場經濟中多數時候比賬面價值更可靠，但是公允價值的獲得有賴于市場體系的健全程度、會計規范體制完善程度和相關評估從業人員的職業水平等因素。而我國當前的產權、生產要素市場還不完善，中介機構公信力低、市場執法和管理不嚴，評估從業人員執業水平不高，使得公允價值難以取得。此外，在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值是個問題。

2.對于公允價值計量方法的選擇存在隨意性

一般來說，對于公允價值的計量可以劃分為三大類：對于相關非現金資產存在活躍市場的應當以資產或負債的市場價格為基礎確定其公允價值；對于本身不存在活躍市場，但同類或類似資產或負債存在活躍市場的，應以調整后的類似資產或負債市場價格為基礎確定其公允價值；而對于不存在同類或類似的可比市場交易，則公允價值的判定完全由公允價值評估當事人完全做出決定，這樣一來在公允價值的計量上面就存在很大的隨意性。

（二）新準則關于債務重組損益處理的不足

1.債務人對債務重組損失處理存在任意操作之嫌

在債權人重組債權賬面價值與接收的非現金資產公允價值的差額的損益處理上，新準則要求先沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減部分，才作為債務重組損失；如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失，不再確認債務重組損失。

2.債務重組收益不宜一次記入當期損益

債權人債務人之間之所以發生債務重組，是為了緩和債務人暫時的財務困難，使債務人能夠重新恢復到正常的經營狀態，但是債務重組的效果要經過相當長的時期才能顯現出來。

3.修改其他債務條件后的債務重組處理上，忽視了時間價值

在不考慮時間價值因素的情況下，債務人按原先條件償還債務，債權人并沒有做出讓步，此時債權人企業不會發生債務重組的損失；對于債權人提高債務利率時，情況更是如此。若考慮了時間價值因素，對于債權人延緩了債務人的清償時間并按原債務金額償還的狀況下，顯然是債權人做出了讓步，該事項屬于債務重組準則的調整范疇；而對于債權人提高原債務的利率的情況，可能會出現其現值小于原債務賬面價值的情況，但是新準則并未規定對此做任何處理，使得真實的債務重組損失沒有得到披露。

（三）新準則關于債務重組信息披露存在的問題

我國對上市公司債務重組的披露專門做出要求：“如果債務重組收益金額重大，應放在“非常項目”附表中反映，并在報表附注中說明”。但是從執行情況來看，有的公司依然抓住對未對“金額重大”作具體規定的問題，隱瞞披露。

沒有對重組后債務人能否持續經營進行披露。準則規范的債務重組是持續經營條件下的債務重組，但是，債務人在發生財務困難的情況下是否能持續經營下去，外界人士難以判斷。債務人企業作為信息的掌握者和信息成本的主要承擔者，會從企業利益出發，選擇一些有利于自身的信息，掩蓋其不能持續經營的事實，而以發生財務困難為前提進行債務重組，這樣，經營1至2年后，又再次陷入財務困境的泥潭，嚴重損害了債權人和投資者的合法權益。

二、策略性建議

（一）在公允價值的有效運用方面

1.制定專門債務重組公允價值計量指南

在我國新準則中17個直接要求應用公允價值計量的準則中，僅“資產減值”、“金融工具確認和計量”和“企業年金基金”三個準則提供了具體計量指南，且前兩個準則的指南還存在不一致現象。“資產減值”將銷售協議價格作為確定公允價值的首選，而“金融工具確認和計量”將活躍市場中的報價作為首選。缺乏全面、統一的指南可能會影響公允價值計量的可操作性。因此，建議專門針對《債務重組》準則制定一個公允價值應用指南。對于非現金資產公允價值的確定，指南中應對債務重組所涉及的非現金資產公允價值作明確規定。

2.加大公允價值信息的披露

對于公允價值信息的有效披露，可以考慮在報表附注中增設“公允價值事項說明”。雖然新準則對于加大債務重組中有關公允價值信息的披露力度新準則增加了一項內容，即要求其披露轉讓（受讓）的非現金資產的公允價值、由債權轉為股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據，但是新準則對公允價值信息披露還有必要進一步細化。對此，提出可以考慮在報表附注中新增“公允價值事項說明”內容，且作為強制性披露項目規范其實施。為了在過渡期更好的應用公允價值計量模式，附注中應提供多個參考值，如截止報表編制日前一周資產的最高價值、最低價值、均價或采用該公允價格的可信區間，以供不同的需求者作決策；披露以公允價值計量的各項資產的期初期末差異余額和公允價值累計變動損益。

3.可以考慮為公允價值的確定設置一個底線

可以采用稅務部門核定的組成計稅價格作為核定底線，如果企業所確定的公允價值逾越了該底線而影響到其應納稅額時就必須按照該底線予以調整。除此之外，還應該不斷加強評估機構的執法公正公平性，創建公認的資信評估體系，使資產公允價值獲取更加可信。

（二）在債務重組損益處理合理性方面

1.對于債務重組的收益問題，可以考慮將金額較大的債務重組收益列入遞延收益科目，在以后各期內進行分攤處理

具體的會計處理方式可以借鑒，《政府補助》準則中針對政府補助的會計處理方式來進行。首先，將損益記入遞延收益有效的防治利用債務重組，在年末大額制造債務重組收益，虛做利潤，給投資人造成誤導。此外，將債務重組收益在各期分攤計人當期損益，會大大降低需用當期資金繳納的企業所得稅，減少了現金流出，使得資金緊張的局面得到根本上扭轉。

2.對于修改其他債務條件進的債務重組，應該將時間價值因素考慮在內，即在以修改其他債務條件進行債務重組時，債務人應對原債務的賬面價值和修改條件后的應付債務的現值進行比較

若前者大于后者，則將賬面價值減至未來應收金額的現值，債務人應將減記的金額確認為債務重組收益；若前者小于后者，則不做賬務處理。這樣的處理方式，保證了債務重組損益的能夠更加客觀的披露。

（三）在債務重組信息有效披露方面

1.可以對所謂債務重組收益“金額重大”，無論是以絕對數還是相對數形式，可以運用規定一個量化指標的方式，列入“非常項目”附表中，以更好的保證重組收益的強制披露。

2.可以考慮在報表附注中增加披露債務人持續經營評估證明

要求在報表附注中增加披露，由獨立第三方簽字蓋章的債務人持續經營評估證明。這樣一來，在債權人和債務人簽訂債務重組協議前，不得不尋求獨立的第三方對債務人的持續經營能力做一客觀評估，而作為一個獨立的機構，也會將重組雙方置于平等的地位，公正地完成債務重組評估工作，提高了信息的可信度。

3.對于涉及關聯方的債務重組披露，就目前來看，依然做得不夠好

我國與債務重組信息披露相關的制度主要包括《企業會計準則——債務重組》、《企業會計準則——關聯方關系及其交易》及證監會對上市公司信息披露的有關要求，這些規定相互交叉、相互補充，形成一個有機的整體。新關聯方交易準則相較舊準則，在關聯方披露上面提出了：無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業應當在報表附注中披露母公司的關系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。因此對于涉及關聯方交易的債務重組信息，準則的披露要求更加明確具體。因此，考慮在報表附注中專門增加對關聯方信息以及債務重組信息披露的綜合分析報告，增加披露的效果，對有效披露關聯方重組起很好的規范作用。

參考文獻：

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