各國遺產稅稅收制度比較研究

引言：資本主義國家在遺產稅制度設計方面具有超過一百年的歷史，并隨著各時期的國情和經濟發展狀況不斷的進行調整和改革，建立了一套從理論、功能到立法、征收、保障等各方面相對完善的遺產稅體系。因此，現階段重新設計并開征遺產稅就需要進一步借鑒國外先進的稅制經驗并結合中國實際才能夠更好的發揮其作用。

一、美國的遺產稅制度

美國從建國之初的1797年就實施了遺產稅制度，并將其和贈與稅制度相聯系進行統一設計和征收。時至今日，在開征遺產稅幾百年的時間里，美國的遺產稅制度處于不斷變化發展的過程中，以適應不同時期的國家經濟狀況。美國聯邦政府曾于1862-1870年間征收過一段時間繼承稅，即對繼承人所繼承的財產進行征稅，但其存續的時間很短暫。其后，在1898-1902年正式開始征收遺產稅，而現行的遺產稅制度是從1916年開始實施的。伴隨遺產稅制度的是贈予稅，該稅最初在1924年和1925年實行過兩年，在暫停了一段時間后從1932年開始長期實行。

對于其它稅制要素，美國實行的是總遺產稅制決定了其遺產稅的納稅人是遺囑的管理人或執行人（管理人或執行人一般為專業律師或者由被繼承人指定），遺囑執行人或管理人的義務包括：計算遺產的價值、區分遺產性質并在有關部門登記、代為繳納遺產稅、監督執行遺產分配情況等，于此相對，贈與稅的納稅人就是財產的贈與人。就遺產稅的征收范圍而言，應納稅財產包括被繼承人所有的一切具有經濟價值的財產，包括現金、有價證券、不動產、無形資產等，范圍廣泛。美國的遺產稅實施16級超額累進稅率，以體現量能負擔，區別對待的原則，實現調節社會成員財富分配的目的。

二、英國、德國等歐洲國家

英國是歐洲較早征收遺產稅的國家，實行的也是“總遺產稅征收模式”，并且不單設贈與稅。但與歐洲立法理念相符合，繼承人與被繼承人之間的親疏關系將影響稅負額度的繳納。在稅制要素方面：1、納稅義務人為遺產的管理人或者贈與人，贈與人承擔納稅義務的，其應納稅財產為其贈與的財產價值在內的所有財產，而如果受贈人承擔納稅義務的，則僅就其所獲贈財產的價值部分繳稅。2、應納稅財產規定較為詳細，有時間和性質方面的限制，還包括當時具有英國特色的信托類財產。3、免稅項目主要包括一些贈與的情況，如夫妻之間的贈與包括遺贈；來源于勞動所得的贈與；為維持家庭生活的贈與，如贈與的撫養費、養老金等；向慈善機構、政黨和某些公益服務團體的贈與等。4、稅率仍實行累進稅率，并區分生前和死后財產的轉移，生前較低死后則較高。 5扣除項目包括基本免征額、生前未支付的債務和稅款、以其死亡所需喪葬費用等。

德國的遺產稅實行分稅制，納稅義務人的確立采取傳統的屬人原則與屬地原則相結合的方式以保證稅收征收的全面性。應納稅財產的性質定性為“因死亡產生的轉讓財產”，這個法律定義體現了德國立法一貫的抽象和理性，值得我國借鑒。在稅率方面，德國實行七級超額累進稅率，但同時根據繼承人與被繼承人或贈與人的親疏關系又分為三個稅級分別處理。至于應納稅財產的種類，德國另立《德國財產評估法》進行具體規定。意大利遺產稅法最早甚至可以追朔到羅馬帝國時期的朱利安法，該法一直適用了幾個世紀直至查士丁尼時期。意大利的遺產稅制比較特殊和復雜，實行總稅制和分稅制相結合的方式，即“先征收后分配、分配后再征收”。納稅義務人包括遺囑管理人、執行人、繼承人和受贈人。遺產稅的課征對象為被繼承人留下的遺產總額或贈與人贈與的全部財產，納稅義務人采取屬人原則和屬地原則相結合的一般方式，稅率采取超額累進稅率。意大利遺產稅的扣除項目包括被繼承人生前的債務、醫療費、喪葬費等

三、日本、我國臺灣地區

日本于1947年頒布《繼承稅法》，正式起證遺產稅，但是在此之前，類似遺產稅性質的稅收已經征收了很長時間，與美國相同，日本也實行繼承稅與贈與稅同時設立征收的遺產取得稅體系。在稅制要素方面：1、納稅義務人為因繼承或者贈與而取得財產的繼承人或受贈人。同時，日本的遺產稅制度對納稅義務人的規定非常詳細，根據其在日本國內有無固定居所的情況而區別對待，對于那些在日本國內沒有住所的，規定其只對來自于日本國內的財產價值征稅。對于那些不具備法人資格的社團或者財團，為防止惡意避稅的情況發生，視為個人而承擔納稅義務，當然這些社團不包括慈善、宗教和公益機構。2、應納稅財產為通過繼承或贈與取得的所有財產價值，包括動產、不動產、無形資產、有價證券，被繼承人生前的保險金、養老金、可折合為金錢的權益等。3、遺產稅稅率在日本處于不斷變化中，2002年之前為9級超額累稅率，2003年改為適用6級的超額累進稅率，現在為14級超額累進稅率。但是，根據繼承人與被繼承人之間的親疏關系，應納稅額也會適當調整。4、日本的遺產稅扣除項目主要包括基本免征額、配偶所得遺產、未成年和殘疾人所得遺產、用于學術、慈善、公益等為目的的捐贈項目，較為特殊的是皇室成員的繼承不需要繳納。

在日本占領時期，我國臺灣地區一直適用日本國內的繼承稅，1950年后，沿用原在大陸 1946 年制定的《遺產稅法》征收遺產稅，并于 1952 年修改該稅法，沿用至今。臺灣地區采用遺產稅與贈與稅結合征收的總遺產稅制。對納稅義務人的規定成階梯型選擇的模式，由遺產稅法和贈與稅法依次規定。在納稅義務人方面，遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、依法選定或指定的遺產管理人按照法定的順序承擔納稅義務，并以住所為確定判定其納稅財產的來源。課稅對象和范圍包括動產、不動產和無形資產等相對比較全面，還包括被繼承人死亡前 2 年內贈與的財產。在扣除項目的規定中，主要考慮了中國傳統文化的影響，將法定數額配偶的財產，以及贍養費、撫養費、喪葬費等；減免項目涵蓋了慈善捐款、保險金、撫恤金、生活和工作的必備工具等。遺產稅和贈與稅統一采用十級超額累進稅率計算應納稅額。臺灣地區的遺產法體系繼承了國民政府遺產稅制度，不論在制度的制定、法律的實施還是對傳統的考量方面都與中國大陸的環境最為相似，可以成為我國遺產法制定的主要參考對象。

參考文獻

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作者簡介

張翊，女，1981-10，漢，河南新鄉人，講師，碩士.主要從事經濟學研究。

（作者單位：新鄉學院商學院）