企業財務報表改善措施研究

摘 要：本文基于筆者多年從事財務管理的相關工作經驗，以企業財務報表改進為研究對象，探討了基于企業價值視角的企業財務報告的改進思路，在財務報表的改進中，筆者從人力資源會計信息的披露和非財務信息的披露兩方面進行了探討，全文是筆者長期工作實踐基礎上的理論升華，相信對從事相關工作的同行有著重要的參考價值和借鑒意義。

關鍵詞：企業 價值 財務報表 財務信息

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2013）02（a）-0194-02

現行的財務報表分析體系是建立在傳統工業經濟環境下的，分析的主要資料來源于資產負債表、損益表和現金流量表提供的財務信息；財務分析指標主要是關于償債能力、營運能力、盈利能力和成長性的；分析方法主要是比率分析法、結構分析法、趨勢分析法和綜合分析法四類。

傳統工業經濟條件下，資本、土地和勞動等自然稀缺資源是企業生產的首要要素，企業發展追求規模經濟、低成本和更高的勞動生產率，企業不斷擴大生產規模，將累計資本不斷投入到新廠房、新設備和土地等固定資產上。

現在的是知識經濟時代，跟工業經濟時代相比，企業價值創造所依賴的內部資源和外部環境發生了改變：知識經濟是建立在知識和經驗的生產、分配、使用和消費基礎上的經濟形態，知識經濟的本質是以智力資源的占有、配置，以科學技術為主的知識的生產、分配和消費為主要因素的經濟。美國經濟學家舒爾茨認為規模經濟和要素質量提高是促進經濟增長的兩個方面，其中人力資本在知識經濟時代的貢獻率遠遠大于物質資本。如美國1900年到1975年間，物質資產收入份額已由約45%下降到20%，而勞動力收入份額已由約55%上升到80%左右，人力資源是最重要的資源。

經濟環境發生了改變，非財務指標評估、人力資源評估等已經成為企業價值評估的必然趨勢，企業價值評估的框架也發生了改變。

顯然，基于傳統經濟條件的財務報表分析體系已經不能滿足全球化的知識經濟時代的企業價值評估的需要，必須加以改進。

1 傳統的財務報表的局限性

財務報表始終是企業價值評估的重要信息來源，財務報表為企業價值評估提供各種資產的價值數據、企業整體資產的收益能力資料、企業權益資本的未來現金流量能力等重要資料。可以說，財務會計數據越準確，企業價值評估的結果越準確。

經過近百年的發展，財務報表體系日臻完善，形成以資產負債表、利潤表、現金流量表為主體，會計報表附注為補充，反映企業財務資源和財務狀況的企業財務三大報表體系。

傳統的財務報表是在傳統工業經濟環境中形成的，以財物為中心，是建立在財務保值增值的基礎上的，適應了傳統經濟環境中對企業價值評價的需要。現在隨著知識經濟的到來，企業發展的外部經濟環境和內部資源發生了深刻的變化，所以傳統財務報表在滿足評估企業價值的需要方面，就存在一定的局限性了。

在知識經濟下，隨著企業經營環境的不確定性與日俱增，以貨幣為載體所反映的企業財務信息已越來越難以滿足決策者的要求，作為決策者不僅要求看到企業現實的盈利、營運方面的資料，更希望能得到反映企業發展動力、創新能力及綜合競爭力方面的信息，使用者對信息相關性的偏好各不相同，因此，披露企業的經營環境、發展潛力及對未來預測的非貨幣性信息，就顯得越來越重要，而現行財務報表所采用的貨幣計量卻忽略了非財務信息對會計信息質量的影響。

2 財務報表的改進

在知識經濟時代，人力資源、無形資產等是企業價值創造的核心要素，現行的財務報表體系在人力資源的披露方面存在不足，需要從計量屬性、財務報表結構、以及信息披露方面做出相應的改進。

2.1 人力資源會計信息的披露

在傳統會計報表的基礎上增加入力資源會計信息，能夠使投資者和債權人更準確地分析“人、財、物”三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實地反映企業總資產中人力資源與財務資產的比例，更準確的把握企業的價值。

會計意義上的人力資源的內涵是指具有高層次的管理才能和特殊技能對企業發展具有重大影響的人的知識和能力，以及以這些人為主，在合理的組織結構中的人的集合所具有的組合的知識和能力（圖1）。

（1）人力資源的確認。

會計的確認，實際上是指會計要素的確認，是將有關經濟事項歸為何種生產要素的問題。人力資源的確認是其會計計量的基礎。

目前理論界在有關人力資源應確認為什么樣的資產的問題存在有兩種不同的觀點，一是將人力資源確認為“長期投資”，另一種觀點是將人力資源確認為“無形資產”。

（2）人力資源的計量。

1）人力資源的貨幣計量。

人力資源的貨幣計量方法有多種：

①未來工資報酬折現法。

用職工未來工資報酬的現值作為人力資源的補償價值。這種方法計算簡便，數據可靠性性強，可用于群體價值的計量。

②商譽評價法。

商譽評價法是將企業商譽評價的方法應用于人力資源價值的評估，屬于產出法中根據勞動者以前所創造的部分價值來計量人力資源價值的方法。

③經濟增加值法。

經濟價值法是“將企業或企業中的某一群體在未來特定時期內所實現的收益的預測值中按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資部分的現值作為該企業或企業中的某一群體的人力資源的剩余價值”。這里所說的人力資源投資包括在未來特定時期內企業為了獲得人力資源以及提高企業人力資源素質所發生的投資（取得成本和開發成本），也包括企業在運用人力資源使用權時所發生的費用支出（使用成本等）。

除了以上提到的人力資源價值貨幣計量方法，還有很多其他的計量方法，各種方法各有優缺點。人力資源價值會計的目的就是要通過對企業員工在未來特定時期的人力資源補償價值和人力資源剩余價值的計量來相對完整、準確地反映人力資源價值的信息，計量方法的選擇應該為這個目的服務。

2）人力資源的非貨幣計量。

人力資源價值的非貨幣性計量方法一般是利用人力資源技能信息庫存資料信息進行人力資源價值技術指標的統計分析和評價，再對人力資源價值的主觀自我評價進行分析同時結合人力資源價值的客觀評價資料進行比較分析，最后利用這些綜合信息得出人力資源的某一個體的價值或某一群體的價值的非貨幣性數據的綜合結論。根據上述對人力資源價值進行非貨幣性計量的程序，可以將人力資源價值的非貨幣性計量方法分為人力資源價值技能信息庫法、人力資源價值技術指標統計分析法、人力資源價值主觀期望效用評議法和人力資源價值客觀實際效用評議法等。

（3）人力資源會計對傳統財務報表的影響。

1）對傳統資產負債表的影響。

由于人力資源會計的產生使傳統報表的資產類科目中增加了“人力資產”、“人力投資”和“人力資源成本”三個科目，這三個科目在資產負債表中可合并反映于“人力資產”項目中。由于“人力資產”是不同于固定資產和流動資產的新型資產，故在“資產負債表”中應單獨列示于這兩種資產中間，則會計主體的資產總額=流動資產+人力資產+長期投資+固定資產+無形資產及其他資產。“人力資本”科目應歸屬于傳統資產負債表“所有者權益”項目，單獨反映為“人力資本”，則所有者權益總額=實收資本（股本）+資本公積+盈余公積+人力資本+未分配利潤。

2）對資產減值明細表的影響。

為了反映各項資產的減值準備的計提及其增減變動情況，《企業會計制度》要求企業編制“資產減值準備明細表”。我們在對人力資源進行會計核算的時候，對人力資源也計提了減值準備，所以應在本報表中列示。

3）對傳統利潤表的影響。

利潤表是反映會計主體一定期間生產經營成果的會計報表。利潤表把一定期間的營業收入與其同一會計期間相關的費用進行配比，以計算出會計主體一定時期的凈利潤（或凈虧損）。人力資源會計的費用類科目“人力費用”，在傳統的損益表中人力費用包含在管理費用中，不單獨列示。為了加強對人力資源的管理，使會計主體的管理者更加明確的了解，本會計年度中主體對人力資源的投入，應在包含有人力資源會計的利潤表中，在管理費用下增加人力費用作為對業務利潤的減項。

2.2 其他非財務信息的披露

（1）非財務信息的種類。

非財務信息涉及面廣，內容繁雜，除了對財務報表的基本解釋性內容外，大體可以將其分為以下幾類。

1）背景信息。主要包括三類：一是企業經營總體規劃和戰略目標以及主要競爭對手、有關股東、主要管理者的信息；二是企業經營活動和資產的范圍與內容；三是產業結構對企業的影響。企業通過對其發展目標和實現這些目標的經營戰略做出說明，以便于信息用戶對這些戰略是否與企業的經營環境相適應做出恰當判斷和評價。

2）經營業績指標。包括以下內容。

①經營活動指標，如銷售產品或提供服務的數量和價格、市場占有率、客戶滿意度、退貨與積壓情況；②成本指標，如員工數量、平均工資、原材料消耗數量與價格；③關鍵經營業務指標，如開發新產品或服務；④關鍵資源數量與質量指標，如關鍵資產的平均使用期、人力資源的素質與結構；⑤其它指標，如投入產出率、生產工藝改進與技術革新指標、與供貨商的關系指標。

（2）非財務信息披露的難點。

非財務信息雖然有很重要的作用，但是在披露方面也存在一些問題。非財務信息涉及面廣，收集數據有一定的困難，如市場占有率、顧客滿意度等指標很難準確及時取得，有些信息即使取得，也違背成本效益原則，企業也不愿意提供這些信息。另外，非財務信息披露也可能泄露企業秘密。披露的越少，越有利于企業保密，但對投資者而言卻起不到應有的投資參考作用；披露的越多，對投資者而言，越有利于其進行投資決策，而對企業而言，則可能會泄露其經營信息、投資項目等有關企業秘密。

（3）規范非財務信息的披露。

所以需要積極鼓勵并規范非財務信息的披露。證券監管部門和會計準則制定機構應當鼓勵企業自愿披露非財務信息，并制定有關非財務信息披露的規范，明確非財務信息的質量標準，對某些信息應運用什么樣的方式，通過哪些指標來評價說明提供相應的指南，使企業在提供非財務信息時具有可操作性和可比性。同時非財務信息也應進行審查驗證，而且，審查驗證任務的承擔者也要具有足夠的獨立性，以便使提供的非財務信息具有鑒證作用，確保其客觀性和公允性，降低用戶的信息風險。此外，應加強對非財務信息披露的監管力度，監管部門應規定相應的反欺詐條款及必要的法律責任，對惡意利用非財務信息誤導投資者的企業應當加以處罰，給投資者造成損失的，還應承擔相應的民事責任。

參考文獻

[1] 宮志彬.企業財務報表分析若干問題探討[J].科技資訊，2009（17）.

[2]鄭文清.淺議企業財務報表分析[J].科技創新導報，2009（12）.