增值稅進項稅額轉出的核算

【摘 要】 一般納稅企業應交增值稅的核算中，設置了“進項稅額轉出”專欄，該專欄在具體會計核算中存在一些易混淆事項以及模糊的認識，比如該專欄適用于哪些情形、應在哪些環節核算、核算時記賬金額如何確定、退貨業務的稅額核算等，文章將就以上事項展開討論。

【關鍵詞】 增值稅； 進項稅額轉出； 會計核算

為了核算一般納稅企業應繳納增值稅的申報和解繳、抵扣等情況，企業應在“應交稅費——應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出、已交稅額、減免稅額、出口抵減內銷產品應納稅、出口退稅、轉出多交增值稅、轉出未交增值稅、待抵扣進項稅額”等專欄。其中“進項稅額轉出”專欄，記賬方向為貸方，記錄企業的購進貨物、在產品、產成品等發生非正常損失，以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規定應轉出的進項稅額。本文主要就“進項稅額轉出”專欄在會計核算中的使用情形、核算環節、核算金額的確定、退貨業務稅額的核算等事項展開討論。

一、“進項稅額轉出”專欄使用的情形

企業購進的貨物、在產品、產成品何時、何種情況下應進行進項稅額的轉出，這是此專欄應用時首要解決的問題。根據《增值稅暫行條例》的相關規定，當期購進的貨物或應稅勞務如果事先并未確定將用于非生產經營項目，其進項稅額會在當期銷項稅額中予以抵扣。但已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務如果事后改變用途，發生《增值稅暫行條例》第十條第（一）至（五）項所列情況的，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期進項稅額中扣減。《增值稅暫行條例》第十條第（一）至（五）項所列情況是指：1.用于非增值稅應稅項目的購進貨物或應稅勞務；2.用于免征增值稅項目的購進貨物或應稅勞務；3.用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務；4.購進貨物發生非正常損失；5.在產品或產成品發生非正常損失等。

（一）“進項稅額轉出”專欄的核算環節

從條例規定中可以看出，一般納稅企業使用“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目，一般都屬于購進貨物或應稅勞務改變用途或發生非正常損失，以后環節不能產生對應銷項稅額，進項稅額抵扣鏈條中斷的情況。為了防止稅款流失，保證增值稅抵扣鏈條的完整性和連續性，應將事前購進環節已抵扣的進項稅額轉出。因此可以理解為：若購進貨物領用或減少后不會產生銷項稅額的，則購進貨物在領用或減少環節，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。也就是說，使用“進項稅額轉出”專欄的會計核算環節是購進貨物的領用或減少環節，并且需同時符合兩個條件：一是事前的貨物購進環節已抵扣了進項稅額；二是事后的領用或減少環節，購進貨物被用于《增值稅暫行條例》第十條第（一）至（五）項所列的去向。

需注意的是，若一般納稅企業在購進環節已經確定貨物或勞務是用于不予抵扣進項稅額的去向，購進環節就不得抵扣進項稅額，即購進當期不得將此類進項稅額在會計核算中借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。此時若取得了規定的扣稅憑證，應將增值稅額記入購入貨物或應稅勞務的成本中。只有當一般納稅企業購進時不能確定貨物或勞務的去向或用途，是否用于增值稅非應稅項目，此時只要取得了規定的扣稅憑證，其稅額按增值稅會計處理規定借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，事后的購進貨物領用或減少環節，才確定購進貨物被用于不予抵扣進項稅額項目的，此時才需通過貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目核算。

（二）對非增值稅應稅項目的理解

非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。實際操作中，在理解和應用“將購進貨物或應稅勞務用于非應稅項目時，應將事先已抵扣的進項稅額轉出”這一項目時，應注意以下問題：

1.將購進貨物或應稅勞務用于固定資產、在建工程的，應區分兩類情況：一是若用于貨物類的固定資產或在建工程，且屬于2009年1月1日后領用的，不需要轉出已抵扣的進項稅額；二是若用于非貨物類（即不動產類）的固定資產或在建工程的，需要轉出已抵扣的進項稅額。

2.將購進貨物或應稅勞務用于自行研發無形資產，是否屬于非應稅項目，是否需要轉出進項稅額。筆者認為，目前的《增值稅暫行條例實施細則》中，與無形資產相關的非應稅項目是指“轉讓無形資產”，而“轉讓”的涵義，應該強調的是直接對外，且是有償的。因為購進貨物或應稅勞務若用于轉讓無形資產，則中斷了增值稅的抵扣鏈條，故應進行進項稅額的轉出。一般納稅企業自行研發無形資產，不屬于對外轉讓無形資產，自行研發無形資產過程中領用購進貨物時，還不能預知無形資產是否研發成功，也不能預知研發成功的無形資產是自用、還是對外有償轉讓，也就是說，領用購進貨物研發無形資產發生在先，而是否轉讓無形資產發生在后，且具有很大的不確定性，稅收條例中一貫沒有對未來事項適用推定原則，故自行研發無形資產過程中領用的購進貨物，若購進環節已抵扣進項稅額的，領用環節無論其用于研究階段，還是開發階段，無論是否形成無形資產，無論會計核算中列為費用化支出，還是資本化支出，筆者認為其進項稅額均無需轉出。

二、“進項稅額轉出”專欄核算的時間與金額的確定

《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》規定，已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務如果事后改變用途的，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

例如：某一般納稅企業2011年3月份購進一批貨物，購進時未確定具體用途，且取得了稅法規定的扣稅憑證，在會計核算中借記了“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，當期抵扣了進項稅額。2011年6月份該批貨物被用于非應稅項目。在應用此條款時，企業的會計核算中應注意以下事項：

1.核算時間的確定。按條例規定，需進行“進項稅額轉出”核算的會計期間是購進貨物改變用途的發生期，即該企業轉出進項稅額的時間是2011年6月份，企業應在6月份的賬務處理中貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。無須追溯到這些購進貨物或應稅勞務抵扣進項稅額的3月份。3月份憑扣稅憑證抵扣了進項稅額，沖銷了部分3月份的納稅義務；6月份該批購進貨物用于非應稅項目，此時應將3月份已抵扣的進項稅額轉出，增加了6月份的增值稅納稅義務。從以上規定可以看出，一般納稅企業若有進項稅額轉出的情形發生，實質是相當于延遲了增值稅的繳納義務。

2.核算金額的確定。會計核算中，轉出進項稅額的金額，按以下先后順序確定：（1）若能從賬務中區分、查實改變用途的購進貨物事先抵扣進項稅額的，則直接按事先已扣進項稅額轉出，按此金額貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。（2）若無法確定、查實事先已扣進項稅額的，按發生不予抵扣進項稅額情況的當期，該貨物或應稅勞務的“實際成本”乘以貨物或應稅勞務適用的稅率（抵扣率）計算應扣減（轉出）的進項稅額，其計算公式如下：

當期應轉出的進項稅額=購進貨物或應稅勞務的實際成本×適用稅率（抵扣率）

在核定轉出進項稅額的金額時需注意兩點：一是應轉出的進項稅額是按該貨物或應稅勞務當期的實際成本，而不是按該購進貨物或應稅勞務當期的市場售價，乘以適用稅率（抵扣率）計算的；二是實際成本既包括購進時發生的進價，也包括購進時發生的計入購貨成本中的系列費用，如運費、保險費、入庫前的整理挑選費等；三是“實際成本”本身應該是不含進項稅額的。

三、“進項稅額”（紅字）專欄與“進項稅額轉出”專欄的區別

《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應從發生購進貨物退出或者折讓當期的進項稅額中扣減。此時條例中也提到應在當期扣減退出貨物的進項稅額，退貨當期是否使用“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目？筆者認為，“進項稅額轉出”專欄，專指購進環節已扣進項稅額，事后的貨物領用環節發生了用途的改變，這個用途的改變指的是：由用于預定的“增值稅應稅項目”變為用于實際上的“增值稅非應稅項目、免稅項目1f346ef17458ec81c74bd82b4f35183ceb37179310d29e2b3a5f5699aaf6b1ca等不產生增值稅銷項稅額的項目”，此時才需將已抵扣的進項稅額轉出。企業發生退貨業務時，并不是購進貨物發生了條例中所指的用途的改變，只是所購貨物的質量、數量、包裝等不符合事先的約定，只是購進業務的沖銷，故無需使用“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。此時應編制紅字沖銷分錄，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目）（紅字），而不是貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目的藍字，以實現扣減當期進項稅額的目的。

從會計核算的角度來看，退貨的會計處理應分兩種情況：一是退貨若發生在未付款且未做賬務處理的情況下，只需將原取得的增值稅專用發票的發票聯、抵扣聯，以及需要退回的貨物退還給銷售方即可，此時既無需作購進的會計處理，也無需做購貨退回的賬務處理。二是在已付款或貨款未付，但發票已做賬務處理無法退還的情況下，購貨方需取得當地主管稅務機關開具的“進貨退出及索取折讓證明單”送交銷售方，作為銷售方開具紅字增值稅專用發票的合法依據，購買方以紅字增值稅專用發票為原始憑證，進行退貨業務的會計處理，此時應借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（紅字）”科目，以此來扣減當期進項稅額。

實際操作中，“進項稅額轉出”專欄還有其他的一些注意事項，正確理解和領悟增值稅的稅制原理、開征目的，才能正確運用“進項稅額轉出”專欄。

【參考文獻】

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