外幣報表折算及境外企業合并實務探討

【摘 要】 隨著經濟全球化的深入及“走出去”戰略的實施，一些企業對新增的外幣報表折算業務及境外發生的企業合并業務，在會計處理上存在一些困惑和誤解，筆者依據自身多年的外幣折算業務及境外合并業務實踐經驗，采用理論與實踐相結合的方法，對實務中遇到的問題，包括資產負債表、利潤表和現金流量表等報表的外幣折算及外幣合并報表的內部抵銷、境外發生的同一控制下的企業合并中疑難問題進行了分析和探討，可以為涉及外幣折算及境外企業合并業務的企業進行會計處理起到一定的借鑒和參考作用。

【關鍵詞】 外幣報表折算； 境外企業； 企業合并

伴隨國家鼓勵企業“走出去”政策的推進，境外投資業務不斷擴大，企業經營活動出現一些新特點，決定了其在經營活動中面臨著一系列新的財務會計問題。如何進行外幣報表的折算及將外幣報表納入合并報表是會計處理問題中的重點和難點。由于多數企業自身沒有歷史經驗可以借鑒，同時企業會計準則和制度中對外幣報表折算的規定僅是指導性規定，而合并準則中沒有特別針對合并外幣報表的規定，給實務操作會計人員帶來諸多困惑，也是新設境外企業的會計人員會遇到的共性問題。本文擬對外幣報表折算及合并中一些難點問題進行探討，以便對其他類似企業有一定的參考和借鑒作用。

一、外幣報表的折算

外幣報表折算的關鍵問題是，一是選擇何種匯率為折算匯率，如對資產負債表項目而言，哪些應該選擇報表日的匯率，哪些應該選用歷史匯率；二是折算中產生的折算損益是作為當期收益，還是列入股東權益。在研究此問題前，需要明確的是，筆者研究的范疇是外幣報表的折算，一定要與個別報表中外幣收支項目所使用的匯率區分開來。每個會計期末，母公司需要將境外子公司的外幣財務報表進行合并，編制合并財務報表。本文探討的范圍是指企業的境外子公司記賬本位幣不同于母公司記賬本位幣而編制的外幣報表。折算前，要調整境外子公司的會計期間及會計政策使其與母公司一致，因這不是本文的探討重點，所以如何進行調整本文將不做表述。母公司根據調整后的外幣報表進行折算，折算的報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表等幾張主表。

折算前要考慮幾張主表的折算順序，資產負債表和利潤表應該交替進行折算，首先折算出資產負債表中的資產項目，然后根據資產項目中應收賬款、其他應收款等計提的各項準備期初期末金額，折算出人民幣金額，將差額列入利潤表中的資產減值損失項目，折算出未分配利潤后列入資產負債表。

（一）資產負債表的折算

資產負債表中的資產和負債項目使用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。資產負債表折算中的難點問題分析如下：

1.壞賬準備的折算

對于資產類項目中，應收賬款和其他應收款項等計提的各項資產減值準備，是先通過利潤表用平均匯率折算，再列入資產負債表，還是先用資產負債表日的即期匯率折算將壞賬準備的余額折算后列入利潤表，經過實踐的運用及多方面考慮研究，認為將壞賬準備的外幣余額用資產負債表日的即期匯率折算后，比較壞賬準備的期末人民幣金額與上期壞賬準備的人民幣金額，將差額列入利潤表中資產減值損失項目較為合理。原因在于將壞賬準備用資產負債表日的即期匯率折算，可以保證應收款項的人民幣凈額與應收款項的外幣凈額用資產負債表日的即期匯率折算額一致。如果先用利潤表的平均匯率折算資產減值損失，則資產負債表中的壞賬準備的人民幣金額為上期人民幣金額與本期折算的資產減值損失的金額合計，計算出的應收款項的凈額與應收款項的外幣凈額用資產負債表日的即期匯率折算額不一致。同時利潤表中的匯率采用的是平均匯率，沒有資產負債表日的即期匯率更能反映資產的存在情況。

有的單位資產負債表中壞賬準備的折算匯率采用的是資產負債表日的即期匯率，利潤表中的資產減值損失采用的是平均匯率，這樣會形成壞賬準備期末金額與上期金額的差額和資產減值損失發生額不一致情況，因報表中所有者權益項目中包括外幣報表折算差額項目，為保持資產負債表平衡，將兩者的差額列入了報表折算差額項目。這種做法是錯誤的。

2.股本的折算匯率

對于母公司投資到子公司的股本折算匯率，應采用歷史匯率，這一歷史匯率并不是外幣與人民幣之間投資日的匯率，而應是母公司投資日投出外幣的人民幣入賬價值對應的計算匯率，為了說明這一問題，舉例如下：

例：母公司于2012年11月30日將1 000萬美元匯入境外子公司，子公司的記賬本位幣是加元，試確定子公司的股本折算金額。

首先將美元折算為記賬本位幣加元，假如美元與加元的匯率為0.9932，則外幣報表中股本金額為：1 000×0.9932=993.2（萬加元），該投資日加元對人民幣的中間價為6.3358，美元對人民幣的中間價為6.2892，母公司投出1 000萬美元列入長期股權投資的人民幣金額為：1 000×6.2892=6 289.2（萬元人民幣），那么外幣報表中股本折算為人民幣金額為6 289.2萬元人民幣，這是為了保證合并報表時，長期股權投資與子公司股本保持一致，那么，計算折算匯率為：6 289.2/993.2=6.3323，所以考慮合并抵銷問題，子公司的折算匯率并不能直接采用投資日加元與人民幣的即期匯率。

3.謹慎確認遞延所得稅項目

由于稅法規定在不同國家差別很大，正確區分永久性差異和暫時性差異，對境外發生的類似國內的可抵扣暫時性差異或者應納稅暫時性差異，應謹慎確認遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債項目，一定要結合子公司所在地區的稅法實際，在把握國內所得稅法理念的基礎上，按照所在地的稅率，運用國內的會計準則，確認相關的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債項目。

（二）利潤表的折算

利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率或者即期匯率的近似匯率折算（資產減值損失除外），對于每月有大量收支業務的企業，采用交易發生日的即期匯率很難操作，考慮成本效益原則，認為應該采用即期匯率的近似匯率，實際中，可以采用月平均匯率，即采用月初和月末匯率中間價的算術平均數進行報表折算。

1.分月折算月度發生額，逐期累加

在實務中，利潤表是月度報表，每月編制并折算一次，應將月發生額用當月的平均匯率進行折算，如1月份的利潤表用1月份的平均匯率進行折算后，到2月份時，僅對2月份當月的利潤表項目外幣發生額采用2月份的平均匯率進行折算，而不能將1月至2月的累計外幣發生額進行折算，2月份的人民幣折算額加上1月份的折算額，為本年度累計折算額。否則，當匯率波動較大時，對累計外幣發生額進行折算，將不能真實客觀地反映企業的利潤情況。

2.綜合收益的確定

其他綜合收益的確定，通過比較資產負債表中外幣報表折算差額期末數與期初數，其差額列入利潤表中其他綜合收益項目。凈利潤與其他綜合收益的金額合計列入綜合收益總額項目。

（三）現金流量表的折算

現金流量表準則規定，外幣現金流量以及境外子公司的現金流量，應采用現金流量發生日的即期匯率或者即期匯率的近似匯率折算，匯率變動對現金的影響額作為調節項目，在現金流量表中單獨列報。現金流量項目中的幾個特殊項目的折算分析如下：

1.吸收投資收到的現金

該項目的折算不能采用平均匯率進行折算，原因在于要考慮合并報表的編制，折算的人民幣金額應與母公司投資支付的現金一致，母公司對子公司的委托貸款、子公司對母公司分配股利項目也比照采用該原則。

2.匯率變動對現金的影響

由于資產負債表中外幣現金凈增加額按資產負債表日的即期匯率折算，而現金流量項目采用的是現金流量發生日的即期匯率或者即期匯率的近似匯率折算，這兩者的差額列入匯率變動對現金的影響。

二、境外子公司編制合并報表實務

當境外子公司規模擴大后，其在境外又設立了自己的子公司，對母公司而言，母公司不能直接將境外子公司報送的合并外幣報表納入公司合并，需要將其分別進行會計期間和會計政策的調整后，再進行合并，為了簡便操作，可以對其母子公司調整后的外幣報表分別折算后，用人民幣報表進行合并，該方法與先合并外幣報表再折算為人民幣，二者結果相同，不同的是先合并后折算，數據更為復雜，尤其是利潤表和現金流量表，在公司進行內部報表分析時，容易造成個別項目加總后有1到2分的誤差，不利于財務信息的披露。所以，折算為人民幣后再進行合并更為簡便和直觀。

（一）合并報表的順序

合并資產負債表和利潤表需要交替進行，首先合并資產負債表中的資產項目，然后合并利潤表，計算出未分配利潤后，再合并資產負債表，將利潤表合并后的未分配利潤項目金額列入資產負債表的未分配利潤項目，再合并現金流量表，最后做合并所有者權益變動表。其中抵銷內部應收應付款項，需要同時抵銷計提的壞賬準備，需要先折算資產負債表的壞賬準備，期末折算數與上期折算數的差額列入利潤表中的資產減值損失項目。

（二）境外子公司長期股權投資與其所屬子公司凈資產的合并抵銷問題

由于子公司的長期股權投資需要用每月末的資產負債表日的匯率進行折算，所以，盡管外幣金額不發生變化，但每月的人民幣金額都在隨著匯率波動，而其所屬子公司的所有者權益中股本的折算額保持不變，該部分抵銷差額需要調整外幣報表折算差額項目。

（三）確定少數股東權益項目金額

少數股東權益的期末金額按照少數股東持股比例計算確定，其金額為子公司完成的本期凈利潤分享額、其他綜合收益分享額及少數股東權益上期末金額合計填列。

（四）境外發生的同一控制下的企業合并

我國的企業合并準則規定了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理，而國際準則只規定了購買法，沒有同一控制下的企業合并的會計處理，鑒于母子公司會計政策的統一性，所以，對境外發生的該類業務需要按照中國會計準則進行調整。在個別報表中，合并日子公司需要按照持股比例重新計算確定享有其所屬子公司凈資產賬面價值的份額來確定長期股權投資的金額。假如合并日支付的購買金額小于按照持股比例確定享有凈資產賬面價值的份額，則需要調增長期股權投資的同時，增加資本公積。在合并報表中，合并前其所屬子公司實現的留存收益中歸屬于子公司的部分應自資本公積轉入外幣報表折算差額、盈余公積和未分配利潤，該處理與國內同一控制下的企業合并略有區別，國內合并前其所屬子公司實現的留存收益中歸屬于子公司的部分應從資本公積轉入盈余公積和未分配利潤，而不考慮轉入外幣報表折算差額。存在該差異的原因在于，制定該準則時局限于國內業務，未考慮境外發生該類業務納入合并報表時如何處理。

（五）內部銷售交易的抵銷

對母公司與境外子公司間發生的內部購銷業務，包括順銷和逆銷業務，由于母子公司發生的購銷業務記賬時采用的匯率不一致，假如實現了內部完全銷售，因母公司的內部銷售收入或內部銷售成本按銷售時的歷史匯率反映，而子公司內部銷售收入和銷售成本（逆銷）按照的平均匯率折算，抵銷時需要按照哪個匯率進行折算，我們需要了解外幣報表合并中的觀點，即主體觀和母公司觀，對于內部銷售的抵銷，認為應該遵從母公司觀。應該按照母公司的收入口徑進行抵銷，這樣會造成內部銷售所產生的內部銷售利潤不能完全抵銷。當期末存在內部未實現收入時，如果為順銷，子公司期末存貨或固定資產按資產負債表日匯率折算，這樣會導致產生報表折算差額。如果為逆銷，在內部銷售存貨期末未全部對外銷售的情況下，母公司存貨或固定資產按其購入時的歷史匯率折算，在編制合并報表的抵銷分錄時，由于子公司的內部銷售收入和內部銷售利潤是按平均匯率折算的，也導致產生外幣報表折算差額。可以考慮將報表折算差額視同資產因匯率變動而產生的折算損益，作為合并報表所有者權益的調整項目。即資產負債表服從利潤表，先抵銷真正的內部銷售利潤，因匯率變動而使內部銷售利潤產生的外幣折算差額反映了對子公司凈資產的影響。

（六）合并現金流量表間接表部分

合并現金流量表間接部分是將凈利潤調整為經營活動的現金流量凈額，其加減項中經營性應收項目和經營性應付項目下，某些項目的外幣金額并未發生變動，但因匯率的變動，可能外幣的折算額會有變化，這樣逐項按照人民幣變化金額調整后，計算得出的經營性產生的現金流量凈額與現金流量表直接法計算確定的經營性產生的現金流量凈額存在不一致現象，這就需要對重點科目及對流動資產和流動負債有重要影響的科目逐項進行分析，將由匯率變化導致折算產生的增減變動額列入其他項目。考慮成本效益原則，如果匯率波動較小并且經營性收支項目中基數不大時，由匯率變動產生的影響就會減小，可不必進行該調整。

（七）合并所有者權益變動表

將由于外幣報表折算差額的增減變動額按股東的持股比例，列入歸屬于母公司所有者權益項目下其他綜合收益對應的其他項中，同時列入少數股東權益的其他綜合收益項目。所有者權益的其余各項應與資產負債表的權益項目下各項相一致。

隨著境外投資業務的擴張及業務的復雜化，會計處理難度會不斷加大，對會計人員業務處理能力提出了更高的要求。隨著研究的不斷深入，要保證外幣報表能滿足國內會計準則的要求，不斷提高合并口徑會計信息質量。

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