企業強制減排義務前后的碳排放權會計處理

【摘 要】 目前因不同研究者從不同角度將碳排放權確認為不同的資產，從而導致碳排放權會計確認與計量的多元化。文章對我國企業有強制減排義務之前CDM項目產生的CERs的會計處理及將來有強制減排義務后擁有碳排放權的會計處理進行具體分析，并提出可行的處理建議。

【關鍵詞】 碳排放權； CERs； 會計確認； 會計計量

一、企業碳排放權的取得

碳排放權是一種排污權，在《京都議定書》框架下，聯合國為每個有強制減排義務的發達國家確定一個碳排放配額，并允許額度不夠用的國家向額度富余或者沒有強制減排義務的國家購買排放指標。這些國家再將聯合國分配給他們的排放配額分配給各個企業，企業取得排放配額就可以在正常生產經營活動中排污。由此可見，《京都議定書》框架下發達國家締約方分配到的排放配額，表現為一種排放權利，該排放權的稀缺性使其能夠進行交易，并具有市場價值。為使發達國家履行減排義務，《京都議定書》規定了聯合履行機制（JI）、清潔發展機制（CDM）和國際排放貿易（IET）三種溫室氣體減排的國際合作機制，JI和IET建立了發達國家之間的碳減排交易市場，CDM建立了發達國家與發展中國家之間的碳減排交易市場。

對于沒有強制減排義務的國家，企業可以不進行任何減排，也可以進行自愿減排。當企業處于自愿減排的市場時，企業應該將自愿減排所核定的碳排放額度推定為從政府取得的碳排放權，并按照強制減排市場一樣進行會計確認。2012年多哈氣候變化會議確定的2013—2020年為期8年的《京都議定書》第二承諾期，意味著我國在2020年之前仍沒有強制減排義務，我國目前的碳排放權仍是我國企業與發達國家合作，通過CDM項目產生的“核證的減排量（CERs）”的一個統稱。2020年之后我國承擔強制減排義務的可能性將非常大，這就意味著我國對碳排放權的會計處理在承擔強制減排義務前后是截然不同的。鑒于此，我們需要對企業承擔強制減排義務前后的會計處理分別進行研究，找出符合我國企業實際情況的會計處理方法。

二、企業碳減排量的會計確認與計量

在承擔強制減排義務前，中國的碳排放權問題基本上都和CDM機制有關，當CDM項目通過審批程序在CDM執行理事會（EB）注冊成功后，CERs就可以作為碳減排量資產進行核算并出售，目前CERs仍是我國碳排放權交易的主要類型。在承擔強制減排義務前，我國企業的CERs與強制減排企業的碳排放權具有本質上的不同，所以我國通常將“碳排放權”改稱為“碳減排量”。

（一）碳減排量的會計確認

我國學術界將碳減排量確認為資產已達成了共識，但對確認為何種資產尚未取得一致看法。張鵬（2010）、曾鍇（2010）等認為CERs是為執行銷售合同而持有的、可以在短期內變現的資產，應確認為流動資產存貨（無形資產自然被排除在外）；王愛國（2012）、彭敏（2010）、邸利芳（2011）等則認為CERs類似于我國現行的土地使用權等，符合無形資產的定義，故將其確認為無形資產；毛小松（2011）、王艷（2008）等認為CERs應確認為交易性金融資產；張小英（2012）等將其確認為可供出售金融資產；李晨晨（2010）通過區分具體的業務背景，將我國有強制減排義務之前的CERs確認為無形資產，之后的CERs則確認為交易性金融資產。

對于目前中國的CDM項目來說，碳減排量就是為了執行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，這也是研究者將CERs確認為存貨的主要理由。但從“存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品，處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等”的定義看，存貨往往是生產過程中所必需的有形資產，而碳減排量是無形的，在我國非強制減排的大環境中，也不一定是生產過程中所必需的，因此將其確認為存貨并不合適。

碳減排量（或碳排放權）是CDM項目企業擁有的、沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，這與其他排污權類似，符合無形資產的定義，但企業持有無形資產一般和持有固定資產的目的一致，都是為了正常生產經營所需，且一般將其作為非流動性長期資產進行管理。目前CDM項目企業持有CERs的目的是為了最終出售，因此將其確認為無形資產也不合適。

將CERs確認為金融資產的觀點認為其符合企業持有金融資產的目的。實際上我國的CERs是根據《清潔發展機制項目運行管理辦法（修訂）》（以下簡稱《辦法（修訂）》）的規定執行的，《辦法（修訂）》中對CDM項目報批時CERs的價格、CERs批準后的購買方、購買量以及成交價的底線等都有明確規定，并沒有完全將碳減排量拿到金融市場上去交易。另外，我國目前碳排放權市場非常不完善，所以確認為金融資產也不合適。

CERs簽發后，在會計確認上首先需要回答確認為流動資產還是非流動資產的問題。流動資產是能在一年或一個營業周期內變現或被耗用的資產。第二承諾期的確定，意味著碳減排量被授權在2013—2020年八年期內都有效，因此應將CERs確認為非流動資產。至于該非流動資產的科目設置，可以考慮得長遠些，為我國2020年后可能的強制減排做準備。建議專設“碳資產”一級科目，二級科目視情況而定，例如，對于簽發的CERs，可設二級科目“碳排放權”①；對于購置的碳固長期性資產，可設二級科目“碳固非流動性資產”等。

（二）碳減排量的會計計量

對我國碳減排量會計確認的多樣性決定了對其會計計量的不同。張鵬（2010）等將CDM項目產生的CERs確認為存貨，對其初始計量是按成本計價的，后續計量按成本和可變現凈值孰低進行計量。將其確認為無形資產的學者按CDM項目實際發生的成本對其進行初始計量，后續計量則按以公允價值計量。將其確認為交易性金融資產的學者按公允價值對其進行初始計量和后續計量，且其變動計入公允價值變動損益。可見將碳減排量確認為哪種資產，其計量就一般遵循該類資產的計量規定。

因為我國的碳減排量有其自身的特點，對其會計計量方法的選取也必須考慮我國的實際市場環境。由于我國企業CDM項目主要進行的是原始碳減排量的交易，且我國碳排放權交易市場尚處在建設期②，因此碳減排量的公允價值無法獲得，故在現階段碳減排量的初始計量和后續計量都不適合采用公允價值計量，而應采用歷史成本計量，但隨著碳排放權市場的日益完善，可以在條件許可的將來采用公允價值計量。

1.碳減排量的初始計量

我國的CDM項目審批程序包括項目設計和描述、國家批準、審查登記、項目融資、監測、核實/認證和簽發碳減排量權證等步驟，該審批程序順利完成一般最少需要3到6個月的時間，不論是否注冊成功，前期的設計、包裝、咨詢等開發費用投入一般都會超過10萬美元，所以CDM項目的開發成本比較高。由于只有碳減排量被EB批準后才能確認為碳減排量資產，所以企業可以借鑒無形資產研發的會計核算思路，設置一個新的成本類科目，即“CDM項目成本”科目，用來核算核準簽證之前CDM項目開發過程中發生的所有支出（不必像無形資產研發那樣細分為研究階段和開發階段）。若EB簽發了CERs而開發成功，將其轉入“碳資產——碳排放權（成本）”科目；若開發失敗，則全額轉入當期損益“管理費用”科目。

2.碳減排量的后續計量

后續計量即期末計量，采用歷史成本，企業應對其進行減值測試，其可回收金額可以通過市場上的市價進行計算=CERs存量×交易單價。若其賬面價值>可回收金額，兩者之差應計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“碳資產減值準備”科目。

3.碳減排量的處置

《辦法（修訂）》及《中國清潔發展機制基金管理辦法》明確規定CDM項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和CDM項目企業所有，減排量收入由國家和CDM項目企業按照規定的比例分別所有。上交國家的部分是雙方收益中國家的分成，所以建議將其確認為“其他應付款——國家”；企業自己的收入部分則可以專設“CERs銷售收入”科目進行核算。當簽訂核證減排量買賣協議并收到付款，可以確認處置碳減排量收入時，借：銀行存款，貸：碳資產——碳排放權（成本），其他應付款——上交國家部分，CERs銷售收入。

三、企業碳排放權的會計確認與計量

由于CDM的核心內容是有強制減排義務的發達國家出資金和先進技術設備，在發展中國家境內共同實施有助于緩解氣候變化的減排項目，由此獲得經過公證的減排量，實現其在《京都議定書》中所作的減排承諾。當我國在將來的某年有強制減排義務時，不但通過CDM項目產生的CERs會銳減，有減排義務的企業還要在減排量有缺口的情況下到企業外的市場購買碳排放權。那時我國對碳排放權的確認和計量就應與目前有強制減排義務的發達國家的處理基本一致了。下面對有強制減排義務的國外企業碳排放權會計處理的分析，就是我國企業有強制減排義務時的會計處理。

（一）碳排放權的會計確認

國外大多數研究者認為，有強制減排義務的企業有償獲得碳排放配額后，應將碳排放權確認為企業的資產，具體可以確認為存貨、金融資產或無形資產。對于政府免費（無償）發放的碳排放權，大多數公司在實務中采用了凈額法，即只確認購買的碳排放權，而對政府免費發放的配額不予確認。

IFRIC的主要觀點是將碳排放權確認為無形資產。2002年，國際會計準則理事會（IASB）下的國際財務報告解釋委員會（IFRIC）啟動了總量—交易模式下排放權會計處理的研究，并于2004年12月發布了《IFRIC 3——排污權》解釋公告，全面解釋了有關排放權的會計處理，該公告認為碳排放權應按照歷史成本初始確認為一項無形資產，按照《IAS 38——無形資產》進行處理，其限排義務按IAS 37號確認為負債。由于IFRIC 3存在計量基礎和報告的不一致，最終于2005年6月被撤銷，并由此產生了碳排放權會計處理方法的多樣化。2003年美國根據碳排放配額的年度交付性質，按取得的歷史成本將初始分配的排污許可證確認為流動資產存貨。有的研究者根據英國FRS 13的規定，認為碳排放權本身是一種金融衍生產品，排放配額具有與金融工具相似的特征，因此將其確認為“金融工具”。日本會計準則委員會（ASBJ）經過幾次修改，最終將排污權作為無形固定資產入賬，而以交易為目的的排污權則參照金融商品會計準則處理。

專業碳排放核算會計準則的缺失直接導致不同的公司對碳排放的會計核算方法不同，最終影響到碳披露信息的可比性。國際上的這種會計處理混亂行為促使FASB和IASB于2008年開始合作研究“排放交易機制”項目，該項目意在建立碳報告和碳排放核算模型，規范對碳排放的會計核算方法，并于2010年取得實質性進展。

實際上，由于碳排放權有著不同的交易目的，因此其會計確認應根據具體的業務背景進行具體分析。目前我國不進行自愿減排的企業持有CDM項目產生的CERs的目的是單一的，即出售。對我國將來有強制減排義務的企業而言，初始分配到的碳排放權是生產經營活動中必需的一項生產要素，符合無形資產的定義；在對該排放權配額使用過程中，持有碳排放配額的目的則可能是多樣的，所以對其確認則可以根據其不同的交易目進行如下確認：1.政府分配給企業，屬于企業生產經營所必需的排放配額，有償分配的，應確認為“無形資產”，并在持有期間判斷是否進行累計攤銷。2.若企業實際排放量大于政府規定的排放配額，企業需要從市場上購買碳排放權以彌補其缺口，該外購部分可以視同從政府有償購入而確認為“無形資產”；若企業未從外部購入彌補該缺口，則該缺口應作為“預計負債”處理。3.若企業實際排放量小于政府規定的排放配額而剩余的排放配額，根據管理目的分兩種情形進行處理：（1）若剩余部分結轉下年自用，而非近期銷售，應當確認為“無形資產”；（2）若準備近期銷售，且碳排放權具有活躍的交易市場，應確認為“交易性金融資產”。4.企業僅僅為了近期銷售購買的排放配額，應確認為“交易性金融資產”，即生產自用的，確認為無形資產；為了近期銷售持有的，確認為交易性金融資產。

另一種思路是和非強制減排時的會計處理一脈相承下來，可以在一級科目“碳資產”下進行核算，對于生產自用的碳排放配額，確認為“碳資產——生產自用碳排放權”；對于近期銷售持有的碳排放配額，確認為“碳資產——銷售持有碳排放權”。

（二）碳排放權的會計計量

目前國外實務界主要采用歷史成本對碳排放權進行核算，而較少采用公允價值計量。對于生產自用確認為無形資產的碳排放權，一般應當分別情況進行處理：1.對于購買或拍賣取得的無形資產，可以按照成本法進行初始計量；2.對于無償分配獲得的無形資產，可以按照公允價值法進行初始計量。對于按成本法進行初始計量的，在后續計量中應當按照企業的實際排放量對無形資產碳排放權進行攤銷，這部分攤銷額應直接作為當期損益，計入費用科目。對于確認為無形資產的碳排放權，其價值波動將不計入損益或者所有者權益。對于應確認為交易性金融資產的碳排放權，應當按照公允價值進行初始計量和后續計量，并將公允價值的變動計入當期損益。當然，我國碳排放權交易市場發展完善后，公允價值計量將是最佳選擇。

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