注冊會計師審計合謀的博弈分析

宮春梅

(上海海事大學，上海200135)

一、審計三方關系解析

注冊會計師審計涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。三方之間的關系是注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方以外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。因而，審計三方關系為兩組信息關系，包括審計對象信息的提供者與使用者、審計信息的提供者與使用者。

二、審計三方關系人風險分析

(一)責任方風險

作為鑒證對象信息的提供者，責任方關注的是企業經營風險。責任方多為企業經營者，其職位晉升和薪酬等在很大程度上取決于企業的經營業績。出于自身利益的考量，責任方在滿足企業所有者的基本利益需求基礎上，傾向于保守的風險偏好，可能會出現粉飾財務報表、平滑企業利潤的弄虛作假行為。

(二)注冊會計師風險

作為鑒證對象信息的審查方，注冊會計師關注的是審計失敗的訴訟風險。注冊會計師的利益涉及審計客戶解約的收入損失和審計失敗的訴訟賠償。若審計失敗的訴訟賠償小于與被審計單位合謀弄虛作假的收益，則注冊會計師選擇作假;若審計失敗的訴訟風險較高，出于利益和信譽的考慮，注冊會計師選擇與審計客戶解約。

(三)預期使用者風險

作為鑒證信息的預期使用者，承擔著企業經營失敗的風險，其關心的是企業提供的經營信息是否真實可靠，企業是否仍然具有投資價值。由于利益目標略有不同，預期使用者關注的風險側重點有所不同，但其最終目標都是降低信息風險，提高決策信息的可靠性。

綜上所述，由于利益動機不同，三方關系人在審計過程中尋求自身利益最大化而產生矛盾，進而產生博弈行為。

三、博弈分析

(一)基本假設

為了更好地分析審計關系人的博弈行為，現提出以下基本假設:第一，經濟人假設，責任方、注冊會計師和預期使用者在審計過程中尋求自身利益最大化。其中，責任方的決策結果有兩種，即真實反映鑒證信息或粉飾財務報表進行弄虛作假;注冊會計師在失去客戶的損失和審計訴訟賠償兩種利益間進行決策，選擇與被審計單位合謀或者不合謀;財務報告使用者為降低鑒證信息風險，提高信息的可靠性，對注冊會計師出具審計報告進行追查或不追查，追查產生的結果也有兩種:查出或未查出。第二，假設注冊會計師只要嚴格遵循職業準則、審計準則，具備專業勝任能力和保持應有的職業謹慎就能夠發現財務報表中的重大錯報。第三，博弈過程只考慮成本和收益兩項。

(二)過程及結果

1.變量假設

假設注冊會計師選擇與責任方合謀弄虛作假的概率為p1，不合謀的概率為1－p1。注冊會計師選擇與責任方合謀弄虛作假的額外收益為a1，可能產生的訴訟賠償或處罰等為k1;注冊會計師選擇不與責任方合謀而因此失去客戶造成損失a2。

假設責任方對鑒證信息弄虛作假的概率為p2，選擇真實反映鑒證信息的概率為1－p2。責任方弄虛作假的收益為b，注冊會計師與其合謀支付額外的金額為a1;注冊會計師不合謀責任方付出的更改財務報表或披露的成本為b1;責任方與注冊會計師合謀被查出而產生的罰款成本為k2。

假設預期使用者申請檢查審計報告，檢查出鑒證信息不可靠的概率為p3，沒有檢查結果的概率為p4，選擇對審計后財務報表不追查的概率為1－p3－p4;檢查審計報告的成本為c;使用弄虛作假的財務報告做出的決策風險為m，檢查出鑒證信息非真實可靠，可獲得賠償為k1+k2。

XMTD-8222電熱恒溫鼓風干燥箱，上海精宏實驗設備有限公司；MJX-160B-Z霉菌培養箱，上海博迅實業有限公司醫療設備廠；SW-CJ-20雙人單面凈化工作臺，蘇州凈化設備有限公司；LDZX-30KBS立式壓力蒸汽滅菌器，上海申安醫療器械廠；HJ-2A數顯恒溫磁力加熱攪拌器，金壇市城東新瑞儀器廠；FA2004N電子天平，上海菁海儀器有限公司；H1850R離心機，湖南湘儀實驗儀器開發有限公司；PHS-3CpH計，上海智光儀器儀表有限公司；紫外可見分光光度計，上海儀電分析儀器有限公司；恒溫水浴鍋，北京科偉永興儀器有限公司。

綜上所述，審計三方關系人的博弈分析模型見表1:

表1 審計三方關系博弈分析模型

2.分析過程

根據表1可知:

注冊會計在合謀與不合謀時的期望收益分別為:

令 U合謀=U不合謀，則整理得

當注冊會計師選擇與責任方合謀或不合謀無差異時，預期使用者檢查出經審計財務報告非真實可靠的概率為當預期使用者能夠檢查出鑒證信息的概率P3=p3，注冊會計師選擇合謀與不合謀無差異;當P3＞p3時，注冊會計師的最優選擇不合謀;當P3＜p3時，注冊會計師的最優選擇是合謀。

責任方在真實反映與弄虛作假時的期望收益分析

與預期使用者選擇追查與不追查的期望分析方法同上。

3.博弈結果

結合上述博弈分析得出:(1)注冊會計師合謀或責任方弄虛作假的成本越高，做出這種選擇的可能性就越小。(2)預期使用者追查且查出審計對象信息不可靠的概率越大，則注冊會計師與責任方合謀的可能性越小。

四、博弈結果分析及相關建議

(一)結果分析

以上分析結果顯示，理想的審計三方博弈模型為不合謀、真實反映、不追查，即審計三方關系博弈均衡。但由于受各種因素的影響，這種模型很難實現，具體而言主要包括以下三個原因:

1.注冊會計師承擔的法律風險低，違規成本較小。由于我國相關法律法規不健全導致訴訟的門檻、成本均較高，且訴訟成功率低，因此，若想以較低的成本追查出注冊會計師合謀的概率微乎其微，這也就使得注冊會計師承擔的法律風險偏低。

2.責任方弄虛作假收益高、成本低。對于經營者來說，其收益往往與企業的經營業績相聯系，經營者通過弄虛作假來粉飾業績所帶來的收益就會較高，由于信息的不對稱，責任方弄虛作假被查出的概率較低，使得責任方弄虛作假的成本低、風險小。

3.預期使用者信息獲取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，預期使用者對審計對象信息可靠性的追查往往需要較高的成本，且查出不可靠的概率較低，這些都給注冊會計師與責任方提供了合謀的機會。因此，預期使用者在這種情況下會選擇不追查的策略。

(二)相關建議

1.加大對公司管理層的激勵與監督力度。對于公司管理層來講，收益是現成的，而成本卻是未來的。無論怎樣加大懲罰力度，總有機會主義者鋌而走險。企業應建立科學合理的激勵機制、績效評價體系，給予管理者合理的收益，避免其因收益不足而弄虛作假。企業可以通過拓寬內部監督范圍、構建有效的內部監督體系、推進信息化建設等措施避免更多的人為因素造成的舞弊現象。還可以通過獨立的財務分析機構、新聞媒體如報刊、網絡等渠道對公司管理層進行監督。

2.拓寬信息預期使用者獲取信息的渠道，如通過企業內部員工或群眾舉報、行業內部比較等形式多渠道獲取資料信息等。

3.健全審計收費制度和約束機制。由于目前注冊會計師行業沒有標準的審計收費制度，許多事務所通過降低審計收費來拉攏客戶，而降低審計收費必然會導致審計質量的下降。因此要通過健全審計收費制度并嚴格執行來確保審計質量。提高注冊會計師審計質量不僅要靠注冊會計師職業道德約束，更要從法律、制度上加以約束，因此要加大對合謀的處罰力度，特別是經濟處罰力度，對注冊會計師產生威懾力，從根本上杜絕注冊會計師合謀。

［1] 趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質量控制的博弈分析［J] .會計研究，2009(4).