淺析我國排污權交易會計處理

德州學院 孫玉潔 張玉紅

一、排污權會計研究現狀

排污權交易會計是近年來環境財務會計的熱點和難點之一。劉冉（2002）對排污權交易會計核算的可行性進行了較早研究；李琳、孫錚（2004）結合國際財務報告解釋委員會關于許可證實務會計操作草案，對排污許可證的會計處理進行了說明；周一虹（2005，2006）對排污權交易的確認、計量和披露進行了較為系統的研究；劉萍（2006）、楊亞西（2007）、陳翔（2008）等均對排污權交易的會計處理進行了研究；甘翠蘭、朱學義（2008）結合新會計準則對排污權會計核算進行了探討，認為排污權類似于土地使用權，應確認為一項無形資產；周志方、李曉青（2009）對國外排污權會計的最新發展進程進行了述評；陳和平、甘翠蘭（2009）探討了我國排污權有償使用制度及其引起的會計問題；莊碧蘭（2009）對我國排污許可證交易財務影響及相關會計問題進行了研究；周志方、肖序（2010）認為由于我國目前排污權交易不存在活躍市場，所以在會計規范構建上，可借鑒FAS157將公允價值劃分為三級次的思想，依據市場活躍程度的不同，對排污權資產或負債進行分層處理，待相關準則完善后再全面引入公允價值法。

二、會計處理方法

(一)初始確認

對于排污權如何計量的問題，主要爭議在于以何種計量屬性作為計量基礎最為合適。傳統財務會計對資產的計量強調會計信息的可靠性，以投入價值為基礎，因此選擇了歷史成本為主要計量屬性，要求以企業取得排污權時實際支付的金額來確認入賬。

當排污權是企業購買或通過拍賣所得，其初始確認金額就是企業購買或拍賣時的實際支付價格，將所支出的成本進行資本化后，在資產負債表中確認為無形資產。當排污權是政府無償授予或僅收取少量名義金額授予時，實質是一種政府補助。在公允價值可以可靠取得的情況下，排污權應以取得日的公允價值計量排污權，和名義金額差額可確認為“遞延收益——政府環境補助”，在排污權的有效期間內進行攤銷，確認為收入；當公允價值不能可靠取得時，可以按照名義金額計量。

(二)交易處理

交易市場的活躍程度與排污權會計核算存在著密切聯系，它不僅影響到排污權作為資產性質的確認，還會對其計量造成影響。其處理要根據各種不同市場情況下排污權使用和交易處理進行具體分析，主要包括：活躍市場下排污權以“自用”為目的的會計核算；活躍市場下以“交易”為目的的排污權核算；不完全活躍市場下以“自用”為目的的排污權核算。

(三)終止確認

當企業擁有的資產存在著充分的證據表明其不再符合資產的定義，或沒有未來經濟利益預計從其使用和后續處置流入時，該資產就應該終止確認，從資產負債表上消除。因此當發生以下兩種情況時，企業擁有的排污權就應該終止確認，有以下兩種情況：一是排污權到期（含遞延后到期）或企業污染排放總量達到排放許可上限，排污權失效。此時應在賬面上核銷該項排污權及已計提的累計攤銷額，如有因到期無法繼續使用的剩余排污權，可以考慮將其賬面價值直接轉入當期損益。二是在有效使用期限內，排污量低于許可證的限額，將剩余排污權對外轉讓。根據轉讓無形資產所有權會計處理的慣例，除核銷該項排污權及已計提的累計攤銷額外，還要將取得的轉讓收入與其賬面金額和相關支出之間的差額，計入當期損益。

三、存在的問題及改進建議

(一)交易實施的法律依據問題

排污權交易是建立在市場經濟體制和將環境容量作為一種資源管理基礎上的，只有具備了完善的排污權交易和配套制度的法律法規，才能確保排污權的合法性、排污權分配的公平性及排污權交易的合法化，保障企業在排污權交易市場中自由買賣、信息共享，促進市場中的公平競爭。但目前，法制體系和信用體制卻不夠健全。因此，建議政府將排污權交易制度寫入環境法，以法律形式明確環境是可利用的資源，同時由相應的地方政府或環保部門自行制定具體操作細則，有力地促進污染物排放總量控制工作和環境質量的改善。

1.加強立法解釋，推進排污權交易法制建設

基于對環境容量資源、排污權、排污權交易及其法律關系的探討，結合我國現有的法律法規和規章，為了引導、規范、維護、監督排污權交易，應該加強和完善排污權交易試點地方的地方立法，使排污權交易有法可依、有良法可依。

2.完善地方立法，使排污權交易有法可依

從地方立法的角度來講，要推行排污權交易，建立排污權轉讓市場，必須依靠立法來進行規范。目前，由于各區域環境污染因子存在較大差異，所以各地應根據本地實際情況和總量控制進行地方立法，內容主要包括總量控制執行辦法，許可證交易管理辦法等。

(二)排污權初次分配的公平和效率問題

初始排污權分配是排污權交易形成的前提。排污權初次分配標準不僅涉及到某一區域的公平，更要涉及到各個行業不同的污染程度是否有不同的分配標準以及一些高污染行業是否要在現在為其過去的污染付出相對更多的代價。

我國目前以無償分配的方式發放排污許可證。但這會導致老企業以無償方式獲得初始分配后，新加入的企業只能從市場上購買排污權，新老企業由于獲取排污權方式的不同會處于不平等的競爭地位。同時由于在許可證的分配和發放上，政府部門工作人員擁有很大權力，因此，保持排污權初始分配的公平，防止和減少“尋租”行為是非常重要的問題。同時，排污權的免費分配方式盡管普遍受到廠商的歡迎和認同，卻不能為排污權的二次交易提供定價基礎。生產廠商，當無償從政府獲得足夠的免費分配的排污權配額以后，出于對排污權回購的擔憂，通常不愿意出售多余的排污權配額。他們通常很少參與甚至拒絕排污權的二次交易，這就造成了排污權交易量不足和活躍性不夠。

污染物的準確量化是排污權交易制度的前提。由于污染物難以量化，目前排污權交易多是停留在二氧化硫的排放上，而水污染、粉塵污染等其他類別的污染還需深入研究、認真設計，制定規范化的可執行方案。由于在不同地點、時間以及不同污染物的污染程度不同，而受控點的環境質量標準是唯一的，因而政府需根據受控點環境質量的時空特性及不同污染物單位排放量的污染程度，制定一套交易折算指標體系。我們可以在完善相關法律的同時根據各個行業污染程度的不同制定出不同的排污權購買標準，力求做到行業間的公平。

(三)排污權市場價值變動時的會計處理問題

排污權的市場價格受多種因素的影響：環境容量需求的變動會影響排污權的市場價格，同時，隨著市場調節作用的發揮，排污權價格將遠遠高于治污成本，迫使企業自覺推行節能減排，而且，當排污權指標緊張時，將可能有價無市。由于企業通過拍賣或購買取得的排污許可證是按照當時的市場價值入賬的，當排污權的市場價值處于不斷變化之中，期末應對排污權的價值進行重估。對于會計處理，可以參考類似存貨的“成本與可變現凈值孰低”，采用“成本與市價孰低”原則。當排污權市值低于成本時，資產應予減值，確認為損失，借：資產減值損失，貸：資產減值準備（排污權減值）。減值的計量可完全參照《企業會計準則第8號—資產減值》的規定處理。為了遏制企業利用減值準備操縱盈余，新會計準則規定長期資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。所以，為了與我國目前會計準則的規定保持一致，當排污許可證的公允價值高于賬面價值時，原確認的減值準備也應不得轉回。

四、結論

面對日益嚴峻的環境問題，排污權交易已成為一種重要的新興市場化的資源管理手段。隨著排污權交易的不斷推廣，包括企業所有者、債權人、投資人在內的各利益相關者將會越來越關注排污權交易的會計信息，并根據信息做出合理的決策。排污權會計信息的重要性對正確進行排污權交易核算提出了新的要求。本文在結合排污權特性的基礎上，對排污權的會計確認、計量及排污權交易的會計處理做出了相應解釋。但由于我國排污權交易制度尚處于起步階段，還未有成熟的排污權交易政策出臺。隨著我國排污權交易制度的完善和交易市場的擴大，排污權交易必然會出現一些新的特點，排污權交易會計的處理也會變得更加復雜，需要理論界繼續對此問題進行研究，環保部門和財政部門也應協助排污權交易的會計研究，使我國排污權交易的相關會計核算規范化從而提高會計信息質量。

[1]郭曉,張曉川.從排污收費到排污權交易制度的會計思考[J].中國農業會計,2011,06.

[2]肖序,趙雅敬.排污權交易會計處理不同方法比較[J].財會月刊,2011,15.

[3]韓麗華.排污權交易會計問題研究——基于我國排污權交易市場發展的思考[J].財會通訊,2012,08.