基于核算流程的商譽(yù)減值測(cè)試實(shí)證研究

陳俊杰

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

一、商譽(yù)的形成基礎(chǔ)

商譽(yù)作為一種無(wú)實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，主要形成途徑來(lái)自于企業(yè)之間的合并，而合并的主要方式為吸收合并和控股合并。

（一）吸收合并

比如A 企業(yè)購(gòu)買(mǎi)了B 企業(yè)以后，B 企業(yè)就不復(fù)存在，其負(fù)債、權(quán)益、資產(chǎn)等相關(guān)的賬面價(jià)值全部并入A 企業(yè)中，此時(shí)，如果B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000 萬(wàn)元，而A 企業(yè)在收購(gòu)過(guò)程中支付了6000 萬(wàn)元的代價(jià)，那么多花的1000 萬(wàn)元就是作價(jià)后的商譽(yù)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，此時(shí)的商譽(yù)在A 企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中存在。

（二）控股合并

比如A 企業(yè)購(gòu)買(mǎi)了B 企業(yè)的股權(quán)，A、B 企業(yè)作為獨(dú)立的法人繼續(xù)存在，但是A 在投資的過(guò)程中付出的代價(jià)高于被投資企業(yè)B 的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中自己享有的那部分，這個(gè)差額就是作價(jià)后的商譽(yù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，此商譽(yù)在個(gè)別報(bào)表中不予呈現(xiàn)，取得時(shí)掛在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下，在編制合并報(bào)表時(shí)，從該科目剔除，單獨(dú)在表中呈現(xiàn)。

二、減值測(cè)試要求

商譽(yù)的存在具有較大的不確定性，這點(diǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)似，所以無(wú)論是否存在減值跡象，必須在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，以規(guī)避由不確定的因素帶來(lái)的資產(chǎn)賬面風(fēng)險(xiǎn)。商譽(yù)的價(jià)值沒(méi)有可辨認(rèn)性，是隨著依附物的存在而存在，消亡而消亡，其本身不能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)必須按照公允價(jià)值比例分?jǐn)偟狡渌Y產(chǎn)組或組合中。

三、測(cè)試的過(guò)程

減值測(cè)試的過(guò)程如圖1 所示：

圖1 減值測(cè)試過(guò)程

需要注意的是，在此過(guò)程中，可回收金額是建立在總體的基礎(chǔ)之上，可能包含了其他股東權(quán)益所享有的商譽(yù)，所以其賬面價(jià)值也應(yīng)將其計(jì)算在內(nèi)，減值比較后再根據(jù)比例計(jì)算自己的那部分商譽(yù)。

四、實(shí)證

K 股份公司以生產(chǎn)電子產(chǎn)品為主，由其總部和A、B 兩個(gè)車(chē)間組成，生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)往北美和南美地區(qū)，由于市場(chǎng)環(huán)境因素發(fā)生重大變化，銷(xiāo)量下降，K 公司在編制2010 年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)總部和A、B 車(chē)間以及商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，情況如下：

1.總部由一棟辦公樓組成，2010 年12 月31 日，其賬面價(jià)值為2000 萬(wàn)元，A 車(chē)間擁有X 設(shè)備一臺(tái)，生產(chǎn)的半成品僅供B 車(chē)間加工成成品，2010 年12 月31 日，賬面價(jià)值為1200 萬(wàn)元，B 車(chē)間擁有Y、Z 設(shè)備，除加工A 的半成品外，無(wú)其他用途，2010 年12 月31 日，Y、Z 的賬面價(jià)值為2100 萬(wàn)元和2700 萬(wàn)元。

2.2010 年12 月31 日，辦公樓如果出售，售價(jià)為1980 萬(wàn)元，處置費(fèi)為20 萬(wàn)元，X、Y、Z 設(shè)備的公允價(jià)值無(wú)法計(jì)量，A、B 車(chē)間整體，以及總部、A、B 車(chē)間整體的公允價(jià)值也無(wú)可計(jì)量。

3.辦公樓、X、Y、Z 均不能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，2010 年12 月31 日，B 的X、Y 設(shè)備在預(yù)計(jì)使用期內(nèi)形成的現(xiàn)金流現(xiàn)值為4658 萬(wàn)元，A、B 車(chē)間整體預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值為5538 萬(wàn)元，總部、A、B 車(chē)間現(xiàn)金流現(xiàn)值為7800 萬(wàn)元。

4.假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面能夠按照A、B 車(chē)間的賬面價(jià)值分?jǐn)偂?/p>

5.2009 年12 月31 日，K 公司以銀行存款4200 萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)入H 公司80%的股權(quán)，能形成控制，當(dāng)日H 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，為4000 萬(wàn)元。

6.2010 年12 月31 日，K 公司對(duì)H 公司投資的賬面價(jià)值為4200 萬(wàn)元，公允價(jià)值4080 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20 萬(wàn)元，K 公司在合并報(bào)表中確認(rèn)的H 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面機(jī)制為5400 萬(wàn)元，可回收金額為5100 萬(wàn)元。

分析思路如表1 所示：

表1 分析思路 （單位：萬(wàn)元）

1.A、B 車(chē)間認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，因?yàn)槠錁?gòu)成了一個(gè)完整的產(chǎn)品產(chǎn)銷(xiāo)單元，能單獨(dú)產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。

2.總部的減值損失：2000-1960=40 萬(wàn)。

3.A 車(chē)間X 的減值損失：160×1200÷（1200+2100+2700）=32 萬(wàn)。

4.B 車(chē)間減值損失：160-32=128 萬(wàn)。

5.Y 設(shè)備減值損失：128×2100÷（2100+2700）=56 萬(wàn)。

6.Z 設(shè)備減值損失：128-56=72 萬(wàn)。

7.K公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值損失：4200-（4080-20）=140 萬(wàn)。

8.H 公 司 加 上 所 有 的 商 譽(yù) 后 賬 面 價(jià) 值=5400+1000÷80%=6650 萬(wàn)。

9.H 公司的減值損失為6650-5100=1550 萬(wàn)。

10.K 應(yīng)抵減的商譽(yù)價(jià)值：4200-4000×80%=1000 萬(wàn)。

11.K 應(yīng)抵減的其他資產(chǎn)的減值：1550-1000-（1000÷80%-1000）=300 萬(wàn)。

五、對(duì)商譽(yù)減值現(xiàn)行制度的思考

1.測(cè)試過(guò)于頻繁，每年都要進(jìn)行減值測(cè)試，商譽(yù)是在企業(yè)長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累起來(lái)的特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)，如果沒(méi)有特殊的情況出現(xiàn)，可以隔年進(jìn)行測(cè)試，或者采用特殊減值測(cè)試為主，定期減值測(cè)試為輔的辦法。

2.資產(chǎn)組界定模糊不清，我國(guó)企業(yè)的管理制度和發(fā)展水準(zhǔn)還不足以采用資產(chǎn)組或者組合來(lái)作為商譽(yù)減值測(cè)試的細(xì)分要素，絕大部分公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的制度，這就對(duì)主要資產(chǎn)的測(cè)試帶來(lái)了困難，資產(chǎn)組和組合的測(cè)試就更是難以準(zhǔn)確核算，所以可以采用分布報(bào)告單元進(jìn)行減值測(cè)試，這樣更具備可靠性和實(shí)踐性。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2013.

[2]陸正華，等.上市公司合并商譽(yù)減值測(cè)試實(shí)證研究——基于盈利視角[J].會(huì)計(jì)月刊，2010(11).