“營改增”全國試點前后運輸發票的抵扣金額辨析

摘 要：2013.8.1日起，營業稅改征增值稅試點范圍由局部地區擴大至全國，其中涉及交通運費業發票的抵扣類型、抵扣比率都發生了變化。本文試圖結合相關稅務文件，以案例形式對“營改增”全國試點前后各類運輸發票的抵扣金額進行分類辨析。

關鍵詞：營改增；運輸發票；抵扣金額辨析

中圖分類號：F542；F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 18-0000-01

一、引言

2011年11月6日財政部和國家稅務總局正式發布了《關于<營業稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號），繼該文件之后針對上海市作為率先試點城市的情況，專門出臺了《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），其中明確了“營改增”涉及運輸發票的增值稅抵扣范圍和抵扣金額。

2013年5月24日財政部和國家稅務總局為了繼續深化改革，將試點地區推廣至全國，再次出臺了《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），明確自2013年8月1日開始，在交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”全國試點。其中對運輸發票增值稅抵扣與繳納的規定與“財稅[2011]111號”文不盡相同，本文試圖結合相關文件規定，對“營改增”全國試點前后運輸發票的抵扣范圍和抵扣金額進行辨析。

二、“營改增”全國試點前運輸發票的抵扣金額

根據“財稅[2011]111號”文，“營改增”試點交通運輸業包括，陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務。可見，試點行業沒有納入鐵路運輸服務，在具體的政策執行上，文件區分了試點地區和非試點地區。試點地區存在貨物運輸業專用發票、貨物運輸業普通發票、鐵路運輸費用結算單據，非試點地區僅存在貨物運輸業普通發票、鐵路運輸費用結算單據。

對試點地區的交易從嚴，一般納稅人的進項稅額抵扣必須取得貨物運輸業專用發票，不再適用原公路內河貨物運輸業統一發票，對于2012年1月1日以后取得的試點地區的普通發票一律不得抵扣；對非試點地區的交易從寬，仍然適用原來交通運輸業7%的計算抵扣規定；對試點地區納稅人從非試點地區納稅人取得的運輸業發票，也可以按照7%的比率計算抵扣。

同時，原增值稅納稅人適用上述規定。

可見，營改增全國試點之前，非試點地區繼續按照以前的營業稅政策規定繳納營業稅；試點地區小規模納稅人按照征收率進行征收，不抵扣進項稅額。試點地區一般納稅人則要分不同情況，取得試點地區一般納稅人貨物運輸業增值稅專用發票按照發票金額抵扣（通常稅率為11%）；取得稅務機關代小規模納稅人開具的專用發票、鐵路運輸費用結算票據、非試點地區營業稅納稅人開具的公路內河貨物運輸業統一發票則按價稅合計價和%的比率計算抵扣進項稅額；取得試點地區小規模納稅人自開的增值稅普通發票，不能抵扣進項稅額。

案例1：甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2013年5月取得全部收入222萬元（含稅），其中，國內客運收入177.6萬元，貨運收入44.4萬元。支付試點地區小規模納稅人的聯運企業款項含稅價50萬元，取得稅務機關代開貨物運輸業增值稅專用發票，注明增值稅額1.46萬元。假設該企業本月無其他事項發生，期初無留抵稅額。計算該公司當月涉及銷項稅額、進項稅額以及應納稅額。

案例分析：

計算銷項稅額。案例中甲運輸公司作為一般納稅人其增值稅額實行銷項抵扣進項的制度。取得的收入222萬元，全部屬于交通運輸業應稅項目，均應計算銷項稅。即企業5月份涉及銷項稅額=（177.6+44.4）/（1+11%）×11%=22萬元。

計算進項稅額。鑒于公司取得的增值稅專用發票系稅務機關代開發票，則進項稅額的抵扣依據是價稅合計價乘以7%，則按照原價50萬元計算可以抵扣進項稅額50×7%=3.5萬元。

計算應納稅額。當期銷項稅減除當期進項稅額則實際應交增值稅22-3.5=18.5萬元。

三、“營改增”全國試點后運輸發票的抵扣金額

根據“財稅[2013]37號”文，“營改增”試點交通運輸業包括，陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務，仍然不包括鐵路運輸服務。相關規定如下：

（1）一般納稅人增值稅率為11%，小規模納稅人征收率為3%；（2）一般納稅人從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票（含貨物運輸業增值稅專用發票、稅控機動車銷售統一發票，下同）上注明的增值稅額可以抵扣。（3）一般納稅人接受鐵路運輸服務，按照鐵路運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額可以抵扣。

可見，由于“營改增”在全國試點以后，交通運輸業不再存在試點地區與非試點地區之分，原公路內河貨物運輸業統一發票均不再適用。試點地區一般納稅人取得試點地區一般納稅人貨物運輸業增值稅專用發票，按照發票金額抵扣（稅率為11%）；試點地區一般納稅人如果取得稅務機關代小規模納稅人開具的專用發票，按照發票金額抵扣（稅率為3%）；試點地區一般納稅人如果取得鐵路運輸費用結算票據，按照7%的比率計算抵扣，其他情況一律不得抵扣。

案例2：甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2013年5月取得全部收入222萬元（含稅），其中，國內客運收入177.6萬元，貨運收入44.4萬元。支付試點地區小規模納稅人的聯運企業款項含稅價50萬元，取得稅務機關代開貨物運輸業增值稅專用發票，注明增值稅額1.46萬元。假設該企業本月無其他事項發生，期初無留抵稅額。計算該公司當月增值稅額。

四、案例分析

本案例屬于試點地區納稅人取得試點地區小規模納稅人代開增值稅專用發票的情況，進項稅額憑票抵扣，企業5月份涉及銷項稅額=（177.6+44.4）/（1+11%）×11%=22萬元，可以抵扣進項稅額1.46萬元，實際應交增值稅22-1.46=20.54萬元。

參考文獻：

[1]《關于<營業稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號），財政部、國家稅務總局，2011，11.

[2]《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），財政部、國家稅務總局，2011，11.

[3]《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），財政部、國家稅務總局，2013，5.