國際信用證結(jié)算方式下的財(cái)務(wù)處理探討

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的影響，國際信用證結(jié)算成了主要結(jié)算模式，本文結(jié)合具體案例，探討了國際信用證業(yè)務(wù)的核算模式，對其他單位核算國際信用證業(yè)務(wù)具有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：國際信用證 結(jié)算 財(cái)務(wù)處理

一、背景

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的影響，越來越多的國內(nèi)公司在境外設(shè)立子公司，作為公司國際業(yè)務(wù)的平臺和窗口，尤其以在香港設(shè)立子公司最為普遍，國際信用證結(jié)算已成為在港貿(mào)易公司業(yè)務(wù)的主要結(jié)算模式。除了基本的開證、收證模式外，又衍生出“背靠背”代開證模式、雙幣種“背對背”代開證模式等。這些模式的出現(xiàn)，主要是配套近年境內(nèi)外匯率、利率環(huán)境變化而逐漸在市場產(chǎn)生的新貿(mào)易模式。反映在會計(jì)處理上，香港和內(nèi)地由于金融環(huán)境和采用不同的會計(jì)準(zhǔn)則不同，對信用證的會計(jì)處理也存在一些差異。筆者通過案例的方式反映這些差異，同時(shí)通過會計(jì)處理真實(shí)反映業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

二、案例描述

A公司是國內(nèi)母公司在香港設(shè)立的全資子公司，現(xiàn)有一筆以信用證結(jié)算的業(yè)務(wù)，具體描述如下：國內(nèi)Y公司與境外H公司簽訂購銷合同，從境外進(jìn)口一批鐵礦砂料，涉及進(jìn)口報(bào)關(guān)、質(zhì)量檢測、貨物運(yùn)輸?shù)蓉浳镯?xiàng)下的事項(xiàng)全部在購銷合同中明確其各自的責(zé)任與義務(wù)。同時(shí)，國內(nèi)Y公司與香港A公司、國內(nèi)X公司簽訂委托代開證協(xié)議，由國內(nèi)Y公司委托國內(nèi)X公司作為其境內(nèi)的開證代理商為其開具遠(yuǎn)期證至香港A公司，A公司收證后，“背靠背”開具即期證給境外H公司。協(xié)議中明確香港A公司、國內(nèi)X公司只承擔(dān)開證責(zé)任，即根據(jù)委托方的要求在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)開具真實(shí)、無誤、有效的國際信用證。

如圖一所示：

三、案例剖析及說明

1、國內(nèi)Y公司和H公司（供應(yīng)商）簽訂貨物購銷合同。香港A公司與國內(nèi)Y公司、國內(nèi)X公司簽訂三方代開證協(xié)議。

2、從業(yè)務(wù)本質(zhì)而言，國內(nèi)Y公司與國內(nèi)X公司、國內(nèi)X公司與香港A公司、香港A公司與境外H公司簽訂的購銷合同，目的均只是為開具信用證的形式需要，實(shí)際購貨合同的購貨方和供貨方分別為國內(nèi)Y公司和境外H公司，相關(guān)合同條款均由國內(nèi)Y公司和境外H公司協(xié)商確定。

3、作為香港A公司而言，對境外供應(yīng)商開具的是即期信用證，需在簽訂購銷合同時(shí)立即付款，而國內(nèi)X公司開具給香港A公司的是90天的遠(yuǎn)期信用證。因此香港A公司需要在香港以遠(yuǎn)期信用證質(zhì)押取得銀行借款。

4、香港A公司開具發(fā)票給國內(nèi)X公司，價(jià)格是在供應(yīng)商銷售價(jià)格基礎(chǔ)上加差價(jià)，以彌補(bǔ)借款發(fā)生的利息及其他相關(guān)費(fèi)用，并賺取一定的收益。

四、財(cái)務(wù)處理及爭論焦點(diǎn)。

（一）香港A公司帳務(wù)處理意見如下：

1、甲方二開具給香港A公司的遠(yuǎn)期信用證，香港A公司作為應(yīng)收票據(jù)列報(bào)；2、香港A公司在香港外資銀行的借款，作為短期借款列報(bào)；3、香港A公司按供應(yīng)商實(shí)際銷售價(jià)列報(bào)主營業(yè)務(wù)成本，按開票給國內(nèi)X公司的價(jià)格列報(bào)為主營業(yè)務(wù)收入。

（二）帳務(wù)處理爭論的焦點(diǎn)主要有如下：

1、信用證結(jié)算是否可以列入應(yīng)收票據(jù)。2、向銀行的融資行為是界定票據(jù)貼現(xiàn)還是短期借款。3、該項(xiàng)業(yè)務(wù)是按總價(jià)確認(rèn)收入還是按差價(jià)確認(rèn)代理費(fèi)收入。

五、筆者的觀點(diǎn)

1、信用證結(jié)算是否該納入應(yīng)收票據(jù)核算取決于應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)含義。雖然國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)付票據(jù)只核算商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。但從信用證的功能上分析，實(shí)質(zhì)和銀行承兌匯票類似，前者主要針對的是國際貿(mào)易結(jié)算，后者主要在國內(nèi)使用。這里還需注意的是信用證項(xiàng)下的不同情況及業(yè)務(wù)進(jìn)展的不同時(shí)期來具體判斷，一般應(yīng)以銀行水單上是否列示該項(xiàng)信用證為基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。若銀行水單已經(jīng)列入了該項(xiàng)信用證票據(jù)，則表明銀行已取得對議付行付款的承諾，無論客戶是否有能力付款，議付行都有義務(wù)無條件到期付款。此時(shí)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。為了規(guī)范該類交易的會計(jì)處理，筆者建議能否在“應(yīng)收票據(jù)”科目下設(shè)置“信用證下銀行承兌匯票”。同理，企業(yè)在開具國際信用證時(shí)，根據(jù)信用證基本信息判斷，一旦形成不可撤銷的信用證并且銀行水單已列示承兌付款的時(shí)候可以將其歸入“應(yīng)付票據(jù)—信用證下銀行承兌匯票”核算。

2、區(qū)分票據(jù)貼現(xiàn)和短期借款的關(guān)鍵在判斷A公司對收到客戶的信用證的處理方式。已實(shí)現(xiàn)承兌的信用證銀行根據(jù)客戶的要求可以申請轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)、質(zhì)押的處理方式。若進(jìn)行貼現(xiàn)，該項(xiàng)信用證的收款權(quán)利讓渡給銀行，銀行根據(jù)信用證的所附開證行的資質(zhì)、金額、幣種、付款期限等因素來確定貼現(xiàn)的利率，并最終確定貼現(xiàn)金額，一旦貼現(xiàn)，該項(xiàng)信用證的權(quán)利即轉(zhuǎn)移。若進(jìn)行質(zhì)押，該項(xiàng)信用證作為抵押物。銀行根據(jù)信用證所附的信息確定質(zhì)押的最大金額，在其額度內(nèi)的融資都能被銀行接受，與貼現(xiàn)不同是，客戶對該信用證仍然保有收款權(quán)利。從A公司的交易方式判斷A公司的收證和開證金額不一致，融資金額不是以貼現(xiàn)金額為依據(jù)，收證權(quán)利仍然保留在A公司。所以A公司是以信用證為質(zhì)押的短期融資行為，應(yīng)列入“短期借款”核算。

3、判斷收入金額的實(shí)質(zhì)是看該類業(yè)務(wù)交易實(shí)質(zhì)。從業(yè)務(wù)性質(zhì)來看，香港A公司通過代開證協(xié)議明確了不承擔(dān)貨物項(xiàng)下的所有責(zé)任和義務(wù)，包括質(zhì)量、數(shù)量、報(bào)關(guān)、運(yùn)輸?shù)龋怀袚?dān)開證及交單義務(wù)。這里需要明確的是，國際貿(mào)易中提單即貨權(quán)，提單交易即貨物交易，與國內(nèi)實(shí)質(zhì)貿(mào)易沒有本質(zhì)的區(qū)別。所以雖然A公司并不承擔(dān)具體貨物買賣，但已形成提單交易，理論上A公司能通過掌握提單來控制交易的進(jìn)行，在A公司上已發(fā)生了物權(quán)的變化。因此，應(yīng)按總價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)按進(jìn)價(jià)確認(rèn)成本。確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)應(yīng)是A公司收到提單并提交銀行單據(jù)，收證行收到議付行承兌付款的時(shí)點(diǎn)。

六、國際信用證結(jié)算模式業(yè)務(wù)流程的會計(jì)處理

（一）收到客戶開出的信用證

（1）收證不做帳務(wù)處理。

（2）收證后向客戶交單。

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（3）收議付行銀行承兌通知。（議付行收到提單審核無誤，即向收證行發(fā)承兌通知）借：應(yīng)收票據(jù)，貸：應(yīng)收賬款

（4）信用證到期收款（根據(jù)信用證約定日期確定收款日期）

借：銀行存款

貸：應(yīng)收票據(jù)

（二）向供應(yīng)商開出信用證

（1）開證時(shí)不做財(cái)務(wù)處理。

（2）開證后，供應(yīng)商發(fā)貨交單。

借：原材料（物質(zhì)采購）

貸：應(yīng)付賬款

（3）開證行承兌付款。

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)付票據(jù)

（4）信用證到期公司付款。（開證行的付款時(shí)間根據(jù)信用證條款及合同上注明的付款日期）

借：應(yīng)付票據(jù)

貸：銀行存款

若需延期付款，或背對背信用證質(zhì)押融資（一般期限在6個(gè)月以內(nèi)）。

借：短期借款

貸：應(yīng)付票據(jù)

七、總結(jié)及建議

上述案例中提及的業(yè)務(wù)在香港市場較為普遍，俗稱“背靠背”代開證業(yè)務(wù)，國內(nèi)公司通過該業(yè)務(wù)，充分利用香港金融市場實(shí)現(xiàn)低成本融資的目的，香港公司通過利差賺取利潤。該業(yè)務(wù)近年也出現(xiàn)了雙幣種的新模式，國內(nèi)公司開具人民幣的遠(yuǎn)期信用證，香港公司收證后背對背開具美元信用證，為了規(guī)避匯率波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，銀行一般要求母子證的開證金額之差大于5%，若未能達(dá)到該差額，則需要香港公司交納一定的保證金補(bǔ)足差額。從財(cái)務(wù)核算的角度考慮筆者建議，一方面，對在國際貿(mào)易中出現(xiàn)的新模式應(yīng)仔細(xì)分析其業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)確定會計(jì)處理方法，真實(shí)反映交易過程。另一方面，國內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)加快與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，從制度上逐步消除會計(jì)處理的不同，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化。