應收賬款融資保理會計確認問題研究

【摘要】應收賬款保理會計處理的核心是應收賬是否應當終止確認。本文以金融資產轉移準則為依據，以應收賬款保理為例探討了金融資產轉移的會計確認問題。

【關鍵詞】應收賬款保理；金融資產轉移；會計準則；風險報酬法；繼續涉入法

應收賬款融資保理是債權人將應收賬款轉移給保理商，然后由保理商為其提供融資、收賬管理、信用管理等服務。我國市場經濟逐步成熟，企業間競爭越來越激勵，應收賬款成為企業擴大銷售，提高市場占有率，獲取競爭優勢的重要手段。

一、應收款保理的相關概念

保理業務是應收賬款的持有者與保理商共同設計的一種綜合性金融服務，由保理商通過收購企業應收賬款為企業融資并提供其他相關服務的金融業務。應收款保理業務可以歸納為兩大類，一類是融資性質的保理，一類是管理性質的保理。具體業務說明如下：（1）融資服務。產品供應商發貨后，將應收賬款組合賣斷給保理商，從而從向保理商融入資金。在現代金融市場中，金融資產持有人甚至可以在不轉讓金融資產的情況下，通過合約的方式將金融資產的風險和報酬轉移給銀行，從而獲取現金流入。（2）應收賬款管理。保理商根據合約的要求，定期或不定期向供應商提供應收賬款回收、逾期賬款、信用變化、對賬單等報表信息，協助供應商進行應收賬款管理。保理商一般都是商業銀行或者是商業銀行的附屬機構，可以利用其營銷網絡，及時件掌握債務人信息。供應商與保理商簽訂保理協議后，保理商為債務人核定一個信用額度，并對各債務人的信用及其信用額度進行動態管理。

二、應收賬款轉移的確認

應收款屬于金融資產，應收款保理是指企業將應收款轉讓給保理方，屬于CAS23所指的金融資產轉移。根據CAS23的定義，應收賬款轉移是指企業將應收賬款讓與應收賬款發行方以外的另一方（保理商）。

1.應收賬款轉移確認的兩種情形。（1）轉移收取現金流量的權利。企業將收取應收賬款現金流量的權利轉移給保理商，即企業將應收賬款轉移給保理商后，由保理方負責收取應收賬款的現金流量。（2）保留收取應收賬款現金流量的權利。企業將應收賬款轉移給保理方，但保留收取應收賬款現金流量的權利，并有義務將收取的現金流量支付給保理方。以上兩種情形，不管是否保留收取應收賬款現金流量的權利，都意味著應收賬款實質上已經轉移，應當確認應收賬款轉移。特別對于第二種情形而言，盡管企業保留了收取現金流量的權利，而且有義務將現金流支付給保理商，但這種義務是以企業收到應收賬款的現金流量為前提。也就是說這里的“義務”并不是應收賬款轉移成立的一個附加每件。

2.應收賬款轉移的分類。（1）應收賬款整體轉移。將應收賬款所產生現金流量全部轉移稱為整體轉移，包括應收賬款賬面價值的轉移和應收利息的轉移。（2）應收賬款部分轉移。包括以下三種情形：其一是將應收賬款現金流量中特定部分轉移，如企業將應收賬款組合（性質類似）中的應收利息轉移，即只轉讓本金不轉讓利息；其二是將應收賬款組合中的現金流量的一定比例轉移，即企業只將一部分應收賬款轉讓給保理商，包括該部分應收賬款的賬面價值和應收利息；其三是將應收賬款組合的現金流量中特定部分的一定比例轉移，即企業只將應收賬款的應收利息的一部分轉移等。以上三種情形，如果屬于第一種情形，則終止確認全部應收賬款；如果屬于第二種情形，則按比例終止確認部分應收賬款；如果屬于第三種情形，則終止確認應收利息。

3.應收賬款轉移確認的條件。（1）應收賬款風險和報酬實質轉移。如果企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方，應當終止確認金融資產。終止確認是指將金融資產或金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。這一確認標準遵循的是風險報酬法。風險報酬分析法把金融工具及其風險和報酬一個不可分割的整體，并且要求會計人員對風險和報酬轉移的實質進行判斷。（2）應收賬款風險和報酬實質保留。企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。這一標準遵循的也是風險報酬法。（3）繼續涉入應收賬款。企業既沒有轉移也沒有保留應收賬款的所有風險和報酬，即企業只保留了部分應收賬款的風險和報酬，但是未放棄對該金融資產控制的，應當按照繼續涉入部分繼續確認相關金融資產和負債。企業在判斷是否已放棄對應收賬款的控制時，應重點關注保理商是否有再出售應收賬款的實際能力。如果保理商能夠不受限制地向第三方出售應收賬款，則表明企業已放棄對應收賬款的控制，這一確認標準即所謂的繼續涉入法，繼續涉入法簡便易行，它只考慮繼續涉入的部分而不考慮其繼續涉入的程度，只要企業繼續控制應收賬款，那么受控部分應收賬款就應當繼續確認。

三、應收款保理業務會計處理

（1）應收賬款風險和報酬全部轉移。對于應收賬款融資保理，如果企業對應收賬款不提供回款擔保，那么應收賬款上的風險和報酬則全部實現了轉移，應終止確認應收賬款。并按照金融資產轉移準則的要求，將下列兩項金額的差額計入當期損益：一是所轉移金融資產的賬面價值；二是因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額之和。

例一，假定某企業有一項組合應收賬款，金額為1000萬元，與某銀行簽訂應收款保理協議，協議約定銀行為華能公司一次性提供950萬元的資金，并由銀行負責管理和回收該應收款，企業不再對該應收賬款承擔任何責任和義務。對于該例，首先是終止確認應收賬款，然后將收款金額與應收賬款賬面價值之間的差額確認為損益（財務費用），其會計處理如下：借：銀行存款950；財務費用——保理費用50；貸：應收賬款1000

（2）應收賬款風險和報酬全部保留。對于應收賬款融資保理，如果供應商對應收賬款提供全額擔保，那么就等于說，應收賬款的風險和報酬沒有轉移，供應商將繼續對應收賬款進行管理和控制，因而不應當終止確認應收賬款。根據金融資產轉移準則的要求，供應商在收到應收賬款對價的同時，要確認一項金融負債，同時繼續確認所轉移的應收賬款。在隨后的會計期間，企業應當繼續確認該金融資產產生的收入和該金融負債產生的費用。所轉移的金融資產以攤余成本計量的，確認的相關負債不得直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

例二：如果繼續沿用例一資料，公司對于未能按時到賬的回款要全額補給銀行。公司在轉移日收到款項時的會計處理為：借：銀行存款1000；貸：長期借款1000。

（3）應收賬款繼續涉入。對于應收賬款融資保理，企業如果只提供部分回款擔保，那么應當采用繼續涉入法，首先應終止確認原應收賬款，同時將繼續涉入的部分確認為新的金融資產資產和金融負債。對于應收賬款繼續涉入，CAS23要求企業應當以應收賬款的賬面價值和企業承諾的財務擔保金額兩者之中的較低者計量繼續涉入的應收賬款，同時根據承諾的財務擔保金額和財務擔保合同自身的公允價值之和確認和計量繼續涉入而預計承擔的負債。這里的財務擔保合同的公允價值，通常是指提供擔保而收取的保費。

例三，如果繼續沿用例一資料，公司保證銀行收回的款項不少于200萬元，如果未來銀行收回的款項總額不足200萬元，由公司進行補償，即公司為該應收賬款提供200萬元的擔保，假定該筆擔保合同的公允價值為10萬元。企業未放棄對該筆應收賬款的控制，應當終止確認該應收賬款，并且按照把繼續涉入應收款的部分確認為金融資產和金融負債。繼續涉入資產的金額為：轉移日應收款的賬面價值和財務擔保金額兩者中的較低者；繼續涉入負債的金額為財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值之和。應確認的繼續涉入資產為200萬元；確認的繼續涉入負債為210萬元。借：財務費用——擔保費用10；繼續涉入資產200；貸：繼續涉入負債210。

參 考 文 獻

[1]李秀枝，應雙雙.長期應收款保理業務的會計處理.財務與會計.2010（6）

[2]高宇峰.新會計準則下金融資產轉移的會計處理.南方金融.2007（10）