由土地權屬引發的稅務風險談大企業稅務風險管理

摘 要：大企業集團的風險管控尤其是稅務風險管理越來越為企業管理者所重視，文章以一樁股權轉讓交易中因土地權屬引發稅務風險的實例談起，闡述大企業集團建設稅控面臨的三個難點，并提出大企業在稅務風險管理中應注重“評估為先、全程控制、多方溝通、長期跟蹤”四個方面的觀點。

關鍵詞：大企業 稅務風險管理 難點 關注環節

中圖分類號：F810.423

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）07-119-02

一、引言

從國家稅務總局下發《大企業稅務風險管理指引（試行）》（以下簡稱《指引》），到在上市公司中推行的《企業內部控制基本規范》，對企業的風險防控要求被提高到一個新的高度。眾多企業尤其是國資央企都在積極制定或者完善自身的內部風險防控制度。作為內部風險防控制度的重要一環“稅務風險管理制度”被越來越多企業了解和推行，企業的稅務管理不再僅僅是“照章納稅”，“防范風險”成為了稅務管理的新要求。正如國稅局的《指引》中提出的，“大企業應根據需要設置與企業財務部平行的稅務部門和配備專業稅務人員。企業內部稅務人員應深度參與公司的重大經營決策包括重大對外投資、重大并購與重組、重要合同或協議的簽訂等，使經營決策從一開始，就能保持正確運作，有效控制稅務風險，從而達到企業稅負最優化目標。”對于大企業集團來說，多層次的管理結構，復雜的內部公司構成，對于實行有效的稅務風險內控而言是極大的阻礙。本文將從實例出發，闡述大企業集團建設稅控面臨的難點，并提出在稅務風險管理中應注重“評估為先、全程控制、多方溝通、長期跟蹤”的觀點。

二、股權交易案例回顧

不久前，筆者經歷了一樁大企業集團內部的股權轉讓交易，在該項交易中，由土地權屬問題而引發了一起稅務風險。首先為讀者回顧一下事件的經過：

集團公司（簡稱A集團）欲將下屬的一家全資子公司（簡稱B公司）的100%股權轉讓給另外一家關聯方集團公司（簡稱C集團），就在雙方即將簽訂合同的時候，卻發生了其他的情況：在B公司賬面上存在著近100萬元無形資產—土地使用權，而該土地使用權證書上標注的權屬公司卻不是B公司，而是A集團。原來B公司成立于1994年，是由A集團的前身（集團上級總公司的直屬分公司簡稱A分公司）下屬的幾家子公司共同投資的。1996年國家推行國有土地有償使用的政策，作為國資央企的A分公司統一出資，并為統一管理的需要，以A分公司的名義與土地管理部門簽訂了土地出讓合同，為所屬分公司、子公司的土地統一辦理了“權屬A分公司的土地證”。此時該項土地的價值開始分屬于兩家公司，A分公司的賬面上記載著該土地的出讓金，B公司的賬面上記載著該土地的占用費。

其后的十年中，B公司的股權在A分公司內部幾經轉讓，直至2007年A分公司經國資委批準改制為A集團。2006年B公司的土地使用性質發生變更，按當地政府的土地管理機關要求，重新補繳了地價差額，該筆價款補記在B公司的賬面價值上。2007年在A集團的改制評估工作中，A集團將所有土地整體評估后，將該土地評估增值記載于B公司賬面，并于2009年將100%的股權投資自下屬子公司全部上收于集團。至此，該項土地的價值僅記載在B公司的賬面上，因此出現了該資產“會計記載與法律權屬分屬于兩個法人”的情況。由于土地的法律權屬不對應，土地管理部門明確表示不允許依據股權轉讓將B公司的土地過戶到C集團，因此該項股權交易被迫暫停。

為了能夠將該項交易進行下去，必須首先理順A集團與B公司的土地關系，為此我方研究了兩個解決方案：

A方案：依據2007年的改制方案，由A集團把土地作為增資投入，變更土地權屬為B公司；再履行股權轉讓，將B公司轉讓給C集團

涉及稅種：

土地增值稅：可免。財稅[1995]48號文《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”

營業稅及附加稅：不征。根據財稅[2002]191號文《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》，“無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”

契稅：不征。國稅函[2008]514號（2008年之前執行財稅[2003]184號）<國家稅務總局關于全資子公司承受母公司資產有關契稅政策的通知>“企業在重組過程中，以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進行增資，屬同一投資主體內部資產劃轉，對全資子公司承受母公司土地、房屋權屬的行為，不征收契稅。”

依照本方案，企業稅負最低，但是由于改制已于2007年結束，B公司土地評估增值當年入賬，已經攤銷了3年，對所得稅有一定的影響。無論是對2007年進行調整，還是在2010年重新做增資股權變動手續，都要對稅務部門做相當多的解釋、說明工作。

B方案：由A集團單獨將土地轉讓給C集團，直接變更土地權屬為C集團

該方案需涉及土地增值稅、營業稅及附加稅、契稅、企業所得稅，經測算總稅負高達交易金額的45%左右；對企業而言稅負相當之重。

無論執行哪種方案，對交易雙方而言都需要相當繁瑣的審批手續，因此該項交易只能繼續向后推遲。而且潛在的稅務風險，可能發生的高額稅負都是企業所不愿承擔的。

從1996年到2012年長達十多年的時間中，無論是國家的稅收法律、會計制度、國資管理制度，還是企業內部的股權結構、管理人員都發生了多次大大小小的變動；可以說紛繁復雜的歷史原因是造成本次交易稅務風險的主因，是主要的客觀因素。同時，在事件回顧中，我們發現相關的涉稅文件最晚發布于2003年，也就是說2003年以后企業就有條件“以最低的稅負理順土地權屬關系”，而且從2006年的土地性質變更、2007年的國資改制、到2009年的股權上繳至少出現過三次機會，可使企業完成權屬變更來解決這個潛在的稅務風險。但企業都未能把握住，而且隨著時間的推移，該風險還會愈加難以解決。

三、大企業稅務風險管理中的三個難點

“前車之轍，后車之鑒”，在這次稅務風險的形成和發現的過程中，我們也可以借此了解多數大企業在稅務風險管理建設中面臨的難點：

1.企業現有的稅務風險內控制度建設中，一般都缺乏“對重大涉稅事項尤其是重要涉稅資產”的稅務跟蹤。對于大型的國企集團來說，內部構成復雜，經營時間長，歷史問題眾多是共性的特點。為了支持國家政策或者自身的產業調整，而對內部的資源進行整合重組，包括分公司之間，子公司之間，集團之間甚至跨集團、跨地區、跨國的資源流動都時有發生，屢見不鮮。在這些資源流動的同時，諸如稅收優惠不再適用、資產轉移視同銷售、納稅地點變動等等一系列稅務風險也就隨之產生，再加上年深日久、幾經輾轉之后，有些涉稅事項幾乎成了“無頭案”，更重要的是一些涉稅資產本身就成了稅務風險的藏身之所。這些風險一旦爆發，不僅要耗費大量資源來查清來龍去脈，而且由于時間關系，風險更是被成倍放大。

2.稅務風險控制滯后，重大事項發生時往往是企業的稅務部門最后得知。眾所周知，企業稅務風險產生于決策和日常經營過程中，在企業內部稅務風險因素中就有“部門之間的權責劃分、企業內部信息和溝通情況”這一重要因素。2009年上市公司中實施的《企業內部控制基本規范》中，也提出“企業稅務風險控管的重點應側重風險評估、風險控制的過程和包括外圍環境在內的企業內部信息溝通和內部監督體制”。而對于多數企業來說“業務先行”是不成文的慣例，重大的方案、決策往往是在已經形成共識或者成熟后，才提交稅務部門審批，此時稅務部門往往已經沒有時間對復雜事項作充分的評估，而且即使發現了潛在風險提出修正意見，也會使業務部門因為要耗費大量精力和資源去返工而帶來極大的抗拒情緒。“事前缺乏溝通，事中評估不足，事后難于補救”形成了一個促使企業稅務風險加劇，稅務風險內控流于形式的“惡劣循環”。

3.涉稅溝通不足，信息更新不及時。對于大型企業集團來說，內部信息溝通的層級多，環節多，上傳難，反饋難是一個通病。對于一個最小的涉稅單位來說，發生的涉稅問題有可能牽一發而動全身，因此往往需要母公司、集團公司乃至總公司來做全盤考慮來解決。而一個漫長的溝通過程往往會使人失去耐心，因此不可避免會使一些問題被掩蓋起來。除了內部溝通外，與外部的信息交流溝通，是保證稅務人員及時了解稅務政策，解決企業外部稅務風險問題的最重要的渠道。一旦失去這個渠道，稅務風險管理制度便形同虛設。

四、大企業稅務風險管理中的四個注重方面

根據以上的情況，作者認為大企業的稅務風險管理應注重“評估為先、全程控制、多方溝通、長期跟蹤”這四個方面：

1.“評估為先”就是要求企業的稅務風險管理應在第一時間介入涉稅業務，在涉稅事項產生的最初即開始稅務風險評估工作，并及時為業務部門提供參考意見。只有稅務工作出現在第一環節，才有可能達到“稅務管理事前控制、稅務風險最小化”的目標。

2.“全程控制”是指不僅“稅務風險評估作為事前控制而存在”，而且要求將稅務控制延伸至具體的業務流程中去，包括合同控制、采購立項、付款控制、存貨管理、資產管理、費用發生、人工薪酬等企業全部的流程環節，都要有稅務風險管理“環環相扣、層層跟進”。這樣可以最大程度地避免涉稅環節的疏漏。

3.“多方溝通”是要企業在內部各部門之間、集團各層級之間、企業與稅務機關之間、企業與其他外部相關機構之間要建立有效的溝通機制和渠道，保證信息傳遞通暢。可采用的手段包括建立內部稅務信息資源共享平臺、借助第三方機構搭建稅務咨詢交流渠道等等。

4.“長期跟蹤”是指企業對重大涉稅事項尤其是重要涉稅資產要保持足夠的敏感性，對重要資產的涉稅流動建立跟蹤機制，使資產在購建、轉移、增值、減值、損毀、變賣、報廢各個環節都有涉稅記錄可查，有法規依據可循。無論資產的權屬在集團內部如何變化，自身的涉稅點依然明晰，就能最大程度防范稅務風險。

大企業集團是國家稅收的重點來源，自身防范稅務風險的能力越強，就越能保證企業健康有序的經營，也就越能為國家創造更多的財富；加強稅務風險管理建設，將有力地保障企業能夠走上一條“利國利民利自身”的長盛之路。

參考文獻：

1.盛立中.企業稅務風險防范與管控.上海國資，2009（6）

2.國家稅務總局.大企業稅務風險管理指引（試行）.國家稅務總局，2009

3.財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會.企業內部控制基本規范.2008

（作者單位：渤海石油物資供應有限責任公司 天津 300452）

（責編：李雪）